Усі запитання, що стосуються правил нарахування ПЗ при одночасному використанні товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних (далі — «подвійних») операціях, урегульовано ст. 199 ПКУ. До неї і звернемося.
Вимоги ст. 199 ПКУ + роз’яснення податківців
Спеціальної норми, що встановлює дату виникнення ПЗ, ст. 199 ПКУ не містить. Водночас згідно з п. 199.1 ПКУ обов’язок нарахування ПЗ виникає, якщо придбані товари/послуги, необоротні активи використовуються в «подвійних» операціях. Тому логічно припустити, що датою виникнення ПЗ буде дата початку використання товарів/послуг, необоротних активів у «подвійних» операціях.
Проте, якщо при придбанні товарів/послуг, необоротних активів точно визначено, що вони будуть використані в «подвійних» операціях, нарахувати ПЗ потрібно вже в періоді придбання.
Податківці в листі ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15 підтверджують:
норми п. 199.1 ПКУ застосовуються, якщо придбані (виготовлені) товари/послуги, необоротні активи призначаються для часткового використання в оподатковуваних операціях
Ця вимога дуже схожа до вимог абз. 1 п. 198.5 ПКУ, згідно з яким нарахувати ПЗ потрібно, якщо товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях.
Якщо для визначення дати виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ також використовувати норми п. 198.5 ПКУ, то за аналогією із абз. 3 п. 198.5 ПКУ такі ПЗ мають бути нараховані:
— на дату придбання (виготовлення) — за товарами/послугами, необоротними активами, призначеними для використання в «подвійних» операціях;
— на дату початку використання в «подвійних» операціях — за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в «подвійних» операціях.
Зауважимо: якщо податкова накладна з «подвійного» придбання не зареєстрована в ЄРПН, підстав для нарахування зобов’язань згідно з п. 199.1 ПКУ немає (див. БЗ 101.16). Отже, датою виникнення зобов’язань у такому разі буде дата реєстрації податкової накладної в ЄРПН незалежно від того, розпочалося чи ні «подвійне» використання товару/послуги, необоротного активу на дату такої реєстрації*.
* Що стосується зв’язку дати нарахування часткових ПЗ та збільшення податкового кредиту, то детально див. статтю на с. 3.
Крім того, незалежно від дати виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ податкова накладна на них складається не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому такі ПЗ виникли.
З одного боку, це не зовсім відповідає вимогам п. 201.4 ПКУ, згідно з яким податкова накладна має бути складена в день виникнення ПЗ.
З іншого боку, такий порядок прямо передбачено п. 199.1 ПКУ, та й зведена податкова накладна завжди виписується останнім днем місяця.
Тому
на ПЗ, нараховані згідно з п. 199.1 ПКУ, виписується зведена податкова накладна останнім днем звітного періоду
Про особливості складання такої податкової накладної див. статтю на с. 12.
Якщо «подвійне» призначення визначено при купівлі
Податківці підтверджують необхідність нарахування ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ вже в періоді придбання, у разі якщо «подвійне» призначення визначене одразу при купівлі. Згідно з їх роз’ясненням у листі ДФСУ від 09.07.2015 р. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, якщо товари/послуги, необоротні активи придбані для часткового використання в операціях, зазначених у пп. «а» — «г» п. 198.5 ПКУ, платник податку на дату їх придбання включає сплачену/нараховану при придбанні таких товарів/послуг суму ПДВ до складу податкового кредиту (за умови своєчасної реєстрації постачальником податкової накладної в ЄРПН) і нараховує ПЗ на відповідний обсяг придбаних товарів/послуг, призначених для використання в операціях, визначених у пп. «а» — «г» п. 198.5 ПКУ.
Зауважимо: на необхідності пропорційного розподілу уже в періоді придбання «подвійних» товарів/послуг, необоротних активів податківці наполягали і до внесення змін до ПКУ (до 01.07.2015 р.), коли правила такого розподілу були іншими. Це підтверджує чинний і сьогодні лист ДПСУ від 30.11.2011 р. № 7565/7/15-3417-26 (ср. ).
Висновок, що міститься в ньому, актуальний і тепер*: якщо платник придбаває товари/послуги, необоротні активи, що призначені для використання як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, одразу ж у періоді їх придбання здійснюється пропорційне нарахування ПЗ відповідно до частини використання, розрахованої в порядку, установленому пп. 199.2 — 199.3 ПКУ, і з подальшим проведенням перерахунку за правилами, установленими п. 199.4 ПКУ.
* Звичайно, з урахуванням нових правил пропорційного розподілу, згідно з якими фактично розподілу сум податкового кредиту не відбувається, а «зайвий» податковий кредит компенсується податковими зобов’язаннями.
Необхідно врахувати, що дату придбання потрібно визначати з урахуванням вимог п. 198.2 ПКУ. Тому датою придбання товару/послуги, необоротного активу «подвійного» призначення для цілей визначення дати виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ буде дата будь-якої з подій:
— дата здійснення передоплати за товар/услугу, необоротний актив;
— дата отримання товару/послуги, необоротного активу.
Тобто
датою виникнення ПЗ при придбанні «подвійних» товарів/послуг, необоротних активів буде дата першої події з їх придбання
Якщо неоподатковувана діяльність раніше не здійснювалася
Але не завжди платник зможе нарахувати ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ в періоді придбання.
Якщо платник, придбаваючи товари/послуги, необоротні активи, розуміє, що вони використовуватимуться в «подвійних» операціях, але неоподатковувані операції таким платником раніше не здійснювалися, нарахувати ПЗ на дату придбання не вийде, адже частина використання в оподатковуваних операціях на момент придбання в такому разі ще невідома.
Розрахунок частини використання в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками звітного періоду, в якому вперше зафіксовані неоподатковувані операції, та подається контролюючому органу одночасно з податковою декларацією такого звітного податкового періоду ( абз. 2 п. 199.3 ПКУ).
Проте тільки наявності неоподатковуваних операцій для часткового нарахування ПЗ не завжди достатньо. Це необхідна умова, але не єдина. Адже найбільше значення у ст. 199 ПКУ надано використанню товару/послуги у «подвійних» операціях. Та й п. 198.5 визначає другу дату виникнення ПЗ як дату фактичного використання. Виходить, нарахувати ПЗ згідно з вимогами п. 199.1 ПКУ при здійсненні неоподатковуваних операцій уперше необхідно тільки в періоді, коли такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в «подвійних» операціях.
Розглянемо таку ситуацію на прикладі.
Приклад. Підприємством у жовтні придбано канцтовари для працівників адміністрації. Податкова накладна від постачальника отримана, ПК за нею відображено в жовтні. У листопаді підприємство вперше здійснює неоподатковувану діяльність. У грудні канцтовари видано працівникам.
За умовами прикладу нарахувати ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ необхідно у грудні.
висновки
До операцій, що підпадають під дію ст. 199 ПКУ, слід застосовувати норми п. 198.5 ПКУ.
Датою виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними для використання в оподатковуваних операціях, є дата початку їх використання в «подвійних» операціях.
Датою виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними для використання в «подвійних» операціях, є дата їх придбання. Датою придбання в цьому випадку буде дата першої події з такого придбання.
Якщо неоподатковувана діяльність здійснюється вперше, дата нарахування ПЗ відповідатиме даті початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів у «подвійних» операціях.
