(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/8
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Липень , 2016/№ 58

Користуємося чужим автомобілем

Не завжди в підприємства є можливість і потреба мати власний транспортний засіб. Нерідко підприємства використовують у своїй діяльності автомобілі, які належать іншим юридичним і фізичним особам. Як оформити та облікувати використання чужого авто, ви дізнаєтеся в цьому розділі спецвипуску.

5.1. Використовуємо автомобіль фізичної особи

Один із варіантів використання чужого автомобіля — «запозичити» його у працівника або іншої фізичної особи. При цьому можливі 3 варіанти експлуатації транспортного засобу:

1) на підставі договору оренди;

2) на підставі договору позички;

3) компенсація працівнику витрат відповідно до ст. 125 КЗпП.

Розглянемо всі представлені варіанти детально.

Компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП

Організаційні моменти. Такий спосіб підійде, якщо підприємство збирається використовувати автомобіль працівника. При цьому необхідно орієнтуватися на ст. 125 КЗпП. У ній ідеться про право працівників, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, отримати компенсацію за їх знос (амортизацію). Причому поняття «інструмент» тут варто розглядати в його ширшому значенні, тобто як засіб праці, до якого також можна віднести й автомобіль.

Виплачувати компенсацію працівнику при використанні його автомобіля для потреб підприємства без оформлення договору оренди дозволяють і податкові органи (див. роз’яснення в категорії 103.04 БЗ). Водночас суди часто заперечують можливість поширення ст. 125 КЗпП на випадки використання автомобіля (див. постанови Рівненського окружного адмінсуду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770, Дніпропетровського окружного адмінсуду від 06.12.2011 р. у справі № 2а/0470/11339/11). Але зустрічаються й позитивні рішення (див. постанову Херсонського окружного адмінсуду від 17.09.2012 р. у справі № 2002/12/2170, ухвалу Житомирського апеляційного адмінсуду від 16.07.2014 р. у справі № 806/1575/14).

А як же оформити подібні відносини між роботодавцем і працівником — власником транспортного засобу

Великої складності в оформленні таких відносин немає. Так, працівнику достатньо подати заяву з проханням дозволити йому використовувати особистий автотранспорт при виконанні своїх трудових обов’язків. Роботодавець, у свою чергу, на підставі заяви працівника повинен видати наказ (розпорядження) про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його особистого автомобіля. У ній, серед іншого, слід зазначити мету і період використання автомобіля, розмір і порядок виплати компенсації.

При цьому зауважте: положення про можливість використання особистого автомобіля працівника з виплатою йому відповідної компенсації бажано включити до колективного договору. Якщо в колективному договорі це не прописано, можна укласти з працівником окремий договір про використання його автомобіля для потреб підприємства.

Зауважте: краще, якщо за кермом такого транспортного засобу буде сам працівник, який є його власником. Річ у тім, що згідно зі ст. 125 КЗпП компенсація виплачується працівнику, який використовує свій інструмент для потреб підприємства.

Майте на увазі:

при такому варіанті відносин роботодавець зобов’язаний компенсувати тільки знос автомобіля (ст. 125 КЗпП)

А якщо потрібно провести ремонт або ТО такого транспортного засобу? За чий рахунок «банкет»?

Чітко кажучи, у підприємства-роботодавця, який використовує автомобіль працівника за «компенсаційним» варіантом, немає правових підстав для його ремонту і ТО. Якщо ж такі витрати підприємство здійснює, бажано, щоб працівник компенсував їх вартість. Інакше матиме місце безоплатне надання співробітнику робіт/послуг з відповідним оподаткуванням (див. нижче).

Також немає в роботодавця підстав відшкодовувати працівнику і вартість пально-мастильних матеріалів (далі — ПММ). Але і працівник навряд чи платитиме за заправку автомобіля, що використовується для госппотреб підприємства, із власної кишені. Як же бути в такій ситуації?

Найбільш раціональним у цьому випадку буде заправка автомобіля паливом, купленим підприємством. Тобто підприємство, придбаваючи паливо, прибуткує його на баланс, а потім списує на підставі підтвердних документів (наприклад, подорожніх листів)*. При цьому закупівля ПММ може здійснюватися як за готівковий (через підзвітну суму, у тому числі закупівля водієм), так і за безготівковий розрахунок. У такому разі працівник формально не несе жодних витрат, а отже, і компенсувати йому нічого.

* Більше про облік придбання та використання ПММ див. у підрозділі 3.2 на с. 36.

Якщо ж працівник купує ПММ за свій рахунок, а підприємство компенсує їх вартість на підставі відповідної заяви, такі суми потраплять до оподатковуваного доходу працівника.

Бухоблік. Компенсаційні витрати за використання особистого автомобіля працівника в бухгалтерському обліку відображають залежно від функціонального призначення транспортного засобу (Дт 23, 91, 92, 93 або 94).

Оскільки як компенсацію роботодавець відшкодовує знос автомобіля, потрібно розрахувати амортизацію такого транспортного засобу. Для цього необхідно знати його вартість. Підтвердним документом у цьому випадку може бути акт експертної оцінки або інші документи, що підтверджують вартість автомобіля (наприклад, договір купівлі-продажу).

ПДФО і ВЗ. Знайте: виплачуючи працівнику компенсацію за користування його особистим автомобілем, вам доведеться сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ. Річ у тім, що компенсаційні виплати будуть для працівника нічим іншим, як додатковим благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ**. Про обкладення такої компенсації ПДФО йдеться і в роз’ясненні фіскалів з категорії 103.04 БЗ.

** Нагадаємо, що до бази обкладення ВЗ потрапляють усі доходи, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, визначеного п. 164.2 ПКУ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 163.1.1 ПКУ).

Також додатковим благом буде вартість ремонтів і ТО автомобіля, проведених за рахунок коштів підприємства і не сплачених працівником, а також відшкодування йому вартості ПММ (див. роз’яснення фіскалів, наведене в категорії 103.02 БЗ). Проте якщо ви використовуватимете наведений вище варіант «прогону» палива через підприємство, дохід у працівника не виникне.

Ставка ПДФО на доходи у вигляді додаткового блага — 18 %, ставка ВЗ — 1,5 %.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ доходи у вигляді додаткового блага відображають з ознакою доходу «126»

ЄСВ. Суми компенсації за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства не включаються до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5). Крім того, такі виплати містяться в п. 11 розд. I Переліку № 1170. Із цього випливає, що нараховувати ЄСВ на компенсаційні виплати не потрібно.

А ось вартість ремонтів і ТО, виконаних за рахунок підприємства, фіскали, найімовірніше, віднесуть до об’єкта обкладення ЄСВ. Те саме стосується і прямої компенсації працівнику вартості ПММ (без оприбутковування палива на балансі підприємства). Такі суми можуть бути розцінені контролюючими органами як інші виплати, що мають індивідуальний характер (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). А вони у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат входять до фонду оплати праці і, відповідно, потрапляють до бази обкладення ЄСВ.

Податок на прибуток і ПДВ. З урахуванням податку на прибуток і ПДВ у цьому випадку проблем немає. Об’єкт обкладення податком на прибуток, як ми вже зазначали, визначають виключно на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. Причому не має значення, є підприємство високодохідником чи малодохідником. Адже коригування фінрезультату на податкові різниці ПКУ в цьому випадку не передбачає.

Що стосується ПДВ, то компенсація витрат працівнику підприємства не підпадає під об’єкт обкладення цим податком (п. 185.1 ПКУ).

Коли вся основна теоретична частина, що стосується «компенсаційного» варіанта використання автомобіля працівника, позаду, залишилося тільки розглянути приклад відображення такого варіанта в обліку.

Приклад 5.1. Працівник відділу збуту періодично використовує особистий автомобіль у господарських цілях підприємства (доставка товару). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописано в колективному договорі. Сума компенсації становить 75,00 грн./дн.

У червні 2016 року автомобіль використовувався у господарських цілях підприємства протягом 10 днів. Керівник підприємства підписав наказ про компенсацію зносу автомобіля.

Також працівник надав до бухгалтерії авансовий звіт про закупівлю бензину для потреб підприємства на суму 960,00 грн. (у тому числі ПДВ — 151,85 грн.).

Як відобразити зазначені операції в обліку підприємства, див. у табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Облік компенсації за ст. 125 КЗпП

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Нараховано компенсацію за знос (амортизацію) автомобіля працівника (75,00 грн. х 10 дн.)

93

663

750,00

2

Утримано ПДФО (750,00 грн. х 18 % : 100 %)

663

641/ПДФО

135,00

3

Утримано ВЗ (750,00 грн. х 1,5 % : 100 %)

663

642/ВЗ

11,25

4

Сплачено ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

135,00

5

Сплачено ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

11,25

6

Виплачено компенсацію

(750,00 грн. - 135,00 грн. - 11,25 грн.)

663

311

603,75

7

Оприбутковано ПММ на підставі підтвердних документів (працівник склав Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт)*

203

372

808,15

8

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

372

151,85

9

Відшкодовано працівникові витрачені кошти на закупівлю ПММ для потреб підприємства

372

311

960,00

10

Списано ПММ (з урахуванням Норм № 43)

93

203

808,15

11

Списано на фінансовий результат витрати на збут

791

93

1558,15

* Оскільки бензин було придбано за рахунок підзвітних коштів і оприбутковано на баланс підприємства, відбувається не компенсація витрат працівника, а відшкодування витрачених підзвітних коштів.

Оренда автомобіля

Організаційні моменти. Цей варіант підходить при використанні підприємством автомобіля будь-якої фізичної особи, а не тільки працівника. Цивільно-правові відносини у сфері оренди транспортних засобів урегульовано § 5 гл. 58 ЦКУ. Для того щоб оренда автомобіля відбулася, необхідно укласти відповідний договір.

При цьому зауважте:

договір оренди з фізособою має бути складений письмово і обов’язково нотаріально посвідчений (ст. 799 ЦКУ)

Якщо цього не зробити, договір вважатиметься нікчемним (ст. 220 ЦКУ). Виняток — ситуація, коли орендодавець зареєстрований як фізична особа — підприємець (далі — ФОП) і надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов’язковим*.

* Таку позицію підтримує й ВГСУ (див., наприклад, постанови від 14.11.2012 р. у справі № 5009/1792/12, від 26.04.2012 р. у справі № 5015/225/11).

Потрібно враховувати особливість укладення договору оренди з директором підприємства. Річ у тім, що сам директор не може підписувати договір від обох його сторін (з боку орендаря і з боку орендодавця). Це забороняє ч. 3 ст. 238 ЦКУ. У такій ситуації від імені директора повинна виступати інша особа, уповноважена ним на підпис подібних договорів (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнаний недійсним**.

** Детальніше див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 15, с. 38.

Зверніть увагу: у договорі мають бути зазначені всі істотні умови оренди, у тому числі строк, розмір орендних платежів, регулярність їх виплати тощо. Якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, її виплачують щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Надходження орендованого автомобіля необхідно задокументувати. З цією метою використовують акт приймання-передачі транспортного засобу в оренду. Складають такий документ у довільній формі, оскільки затвердженої форми законодавець не надав. Так само варто оформити й повернення автомобіля орендодавцю після спливу строку оренди.

Бухоблік. Зарахувати отриманий в операційну оренду автомобіль до складу власних ОЗ підприємство-орендар не може. Адже до нього не переходить право власності на такий транспортний засіб. Але відобразити надходження орендованого автомобіля в обліку все ж треба. Для цього служить спеціальний позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому зауважте: обліковувати на цьому рахунку автомобіль потрібно за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291).

Тепер що стосується витрат, пов’язаних з використанням орендованого автомобіля. Перш за все ідеться про орендні платежі. Так, витрати на сплату орендних платежів відображають на відповідних рахунках обліку витрат залежно від функціонального призначення орендованого автомобіля:

23 якщо він бере участь безпосередньо у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і сума орендної плати може бути прямо віднесена на конкретний вид продукції, робіт, послуг (п. 14 П(С)БО 16);

91 — якщо автомобіль використовують для загальновиробничих цілей (п.п. 15.4 П(С)БО 16);

92 якщо його використовують для адміністративних цілей (абзац четвертий п. 18 П(С)БО 16);

93 — якщо автомобіль використовують для збутових цілей (абзац восьмий п. 19 П(С)БО 16);

94 — в інших випадках використання автомобіля в операційній діяльності (абзац десятий п. 20 П(С)БО 16).

Крім того, при використанні автотранспорту, що орендується, для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендну плату уключають до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна

Спочатку її потрібно облікувати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже потім списувати на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (п. 9 П(С)БО 14).

Інші витрати, які підприємство несе у процесі утримання та експлуатації орендованого автомобіля (витрати на поточний ремонт, ТО, паркування, страхування* тощо), згідно з нормами П(С)БО 16 відображають на тих самих рахунках обліку витрат, що й орендну плату.

* Якщо згідно з договором оренди страхування здійснюється за рахунок орендаря.

Крім того, сторони в договорі оренди можуть передбачити обов’язок або можливість орендаря здійснювати капітальний ремонт автомобіля (його модернізацію, модифікацію, дообладнання тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. Про долю витрат на такі заходи див. у підрозділі 5.3 на с. 88.

ПДФО і ВЗ. Дохід, що отримується фізособою-орендодавцем від надання в оренду автомобіля, відповідно до п.п. 164.2.5 ПКУ підлягає обкладенню ПДФО. Крім того, обкласти такий дохід доведеться й ВЗ. Адже, як ми вже зазначали раніше, усі доходи, що входять згідно з п. 164.2 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, потрапляють до бази обкладення ВЗ. Про необхідність обкладення орендних платежів ВЗ свідчить і роз’яснення фіскалів, наведене в категорії 132.02 БЗ.

Обчислити, утримати та перерахувати до бюджету ПДФО і ВЗ із такого доходу повинне підприємство-орендар (п.п. 14.1.180 ПКУ).

Об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.

Ставка ПДФО становить 18 % від суми доходу, отриманого у вигляді орендної плати, а ставка ВЗ — 1,5 % від цієї ж суми.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображають з ознакою доходу «127» як виплату інших доходів (див. роз’яснення фіскалів у категорії 103.25 БЗ).

Що стосується витрат на поточний ремонт, ТО автомобіля, покупку ПММ тощо, то до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця їх не включають, оскільки жодного економічного ефекту вона не отримує. Інша справа — капітальний ремонт (інше поліпшення), що збільшує майбутні економічні вигоди від використання автомобіля. Тут у певному випадку можуть «спливти» ПДФО і ВЗ. Коли це станеться — див. у підрозділі 5.3 на с. 94.

ЄСВ. Про ЄСВ у цьому випадку говорити не доводиться. Річ у тім, що до бази нарахування ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовим договором за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг

Таку сам думку висловлюють і фіскали (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ).

У частині ТО і ремонтів (як поточних, так і капітальних) ЄСВ також не виникає.

Податок на прибуток і ПДВ. З податком на прибуток у цьому випадку все стандартно: базу оподаткування слід визначати виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування з коригуванням його в разі необхідності на різниці, визначені ст. 138 — 141 ПКУ. Наприклад, такі різниці можуть виникнути, якщо підприємство проводило поліпшення орендованого автомобіля, що привело до створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів. Але нагадаємо: малодохідників (з річним доходом до 20 млн грн.), які не коригують фінрезультат на податкові різниці на добровільних засадах, це не стосується. Вони орієнтуються виключно на бухоблік.

Отримання автомобіля в оренду та його повернення жодних ПДВ-наслідків не матиме, оскільки такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ).

За орендною платою шансів на податковий кредит з ПДВ у підприємства-орендаря також немає, оскільки воно має справу зі звичайною фізособою, яка не є платником ПДВ.

Не доводиться сподіватися на податковий кредит з ПДВ і при здійсненні підприємством-орендарем страхування автомобіля. Адже такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ).

А ось «вхідний» ПДВ за товарами та послугами, придбаними для утримання та експлуатації орендованого автомобіля (стоянка, ремонт, ТО, ПММ), підприємство віднесе до податкового кредиту. Для цього, звичайно, воно повинне мати зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Але пам’ятайте: при використанні орендованого автомобіля в негосподарській діяльності підприємства або в операціях, що не обкладаються ПДВ, потрібно нарахувати ще й «компенсуючі» податкові зобов’язання з цього податку (п. 198.5 ПКУ).

На довершення розглянутого вище проілюструємо облік операцій, пов’язаних з експлуатацією орендованого автомобіля, на прикладі.

Приклад 5.2. Підприємство уклало з фізичною особою договір оренди автомобіля строком на 1 рік. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 150000,00 грн. Автомобіль використовується для поїздок керівника підприємства. У поточному місяці були понесені такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:

— орендна плата — 900,00 грн.;

— витрати на бензин — 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 285,00 грн.).

Зазначені операції в обліку підприємства відображають таким чином (див. табл. 5.2):

Таблиця 5.2. Облік оренди автомобіля у фізичної особи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Отримано автомобіль згідно з договором оренди

01

150000,00

2

Нараховано орендну плату за місяць

92

685

900,00

3

Утримано ПДФО (900,00 грн. х 18 % : 100 %)

685

641/ ПДФО

162,00

4

Утримано ВЗ (900,00 грн. х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

13,50

5

Сплачено ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

162,00

6

Сплачено ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

13,50

7

Перераховано орендну плату на банківський рахунок фізособи (900,00 грн. - 162,00 грн. - 13,50 грн.)

685

311

724,50

8

Оплачено вартість бензину

371

311

1800,00

9

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

644

285,00

10

Отримано бензин від постачальника

203

631

1515,00

11

Списано податковий кредит з ПДВ

644

631

285,00

12

Здійснено залік заборгованостей

631

371

1800,00

13

Списано бензин на витрати на підставі підтвердних документів

92

203

1515,00

14

Списано на фінансовий результат адміністративні витрати

791

92

2415,00

15

Повернено автомобіль орендодавцю після закінчення строку оренди

01

150000,00

Договір позички

Організаційні моменти. Підприємство може використовувати транспортний засіб фізичної особи також на підставі договору позички. Правові аспекти такого виду договору закріплено у гл. 60 ЦКУ. Згідно з ч. 2 ст. 827 цього Кодексу

за договором позички користування річчю є безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними

Отже, безоплатність користування автомобілем слід застерегти безпосередньо в договорі позички. Безоплатність позички — одна з основних її відмінностей від оренди, що завжди передбачає оплату.

Відмінною рисою договору позички є також те, що позичкодавець може вимагати його розірвання та повернення автомобіля у власне користування у будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):

1) у зв’язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібною йому самому;

2) користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;

3) річ самовільно передана в користування іншій особі;

4) у результаті недбалого поводження з річчю вона може бути знищена або пошкоджена.

Укласти договір позички з фізичною особою підприємство повинне в письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ). А ось нотаріальне посвідчення договору при позичці наземних самохідних транспортних засобів (до яких належать і автомобілі) не потрібне (ч. 4 ст. 828 ЦКУ).

Як і у випадку з орендою, договір позички не може бути підписаний від обох сторін однією й тією самою особою. Тому якщо автомобіль в безоплатне користування надає директор підприємства, він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівнику (наприклад, своєму заступнику).

Отримання автомобіля та його повернення потрібно оформити актом приймання-передачі.

Бухоблік. Автомобілям, отриманим за договором позички, як і орендованим, закрита дорога до складу ОЗ підприємства-орендаря. Тому знову ж таки за аналогією з орендою пропонуємо облікувати такий автомобіль на позабалансовому рахунку. Окремого рахунка для цих необоротних активів ви не знайдете. Проте, вважаємо, не буде помилкою облікувати автомобіль, отриманий у позичку, на рахунку 01, відкривши до нього окремий субрахунок.

Витрати, які підприємство несе у процесі експлуатації транспортного засобу, отриманого за договором позички, осядуть на тих самих рахунках обліку, що й при оренді (див. с. 79).

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. При виборі «позичкового» варіанта експлуатації автомобіля фізичної особи турбуватися про ПДФО, ВЗ і ЄСВ підприємству не доводиться. Адже договір позички в загальному випадку не передбачає жодних доходів у фізособи-позичкодавця. І якщо витрати з утримання та експлуатації автомобіля підприємство переймає на себе, а ті, що дістаються його власнику, йому не компенсує, то доходів, які обкладалися б ПДФО і ВЗ, не виникатиме. Обкладати ЄСВ, відповідно, також нічого.

Єдине — дохід може спливти, якщо підприємство-позичкоотримувач згідно з договором позички здійснює поліпшення автомобіля, витрати на яке власник такого транспортного засобу не компенсує. Про податкові наслідки такого діяння див. у підрозділі 5.3 на с. 94.

Податок на прибуток і ПДВ. Ані отримання автомобіля в користування, ані його повернення орендодавцю до жодних наслідків за цими податками не призводять.

Що стосується витрат на утримання автомобіля та його ремонт, то тут усе так само, як при оренді (див. с. 80).

5.2. Орендуємо автомобіль у суб’єкта господарювання

Ще один варіант «заволодіти» чужим транспортним засобом — орендувати його в іншого суб’єкта господарювання (юрособи або ФОП). Давайте ж розберемося, як оформити такий вид відносин і, звичайно, відобразити його в обліку.

Організаційні моменти

Як ми вже зазначали, правове регулювання договору оренди (найму) транспортного засобу здійснюється на підставі § 5 гл. 58 ЦКУ. Крім того, «орендні» відносини регулює і § 5 гл. 30 ГКУ. При цьому норми ГКУ мають пріоритет у відносинах, що виникають у процесі укладення та виконання договорів між суб’єктами підприємницької діяльності.

Хоча залишати осторонь положення ЦКУ теж не варто. Так, застосовувати до договорів оренди його норми дозволяє ч. 6 ст. 283 ГКУ, але з урахуванням «господарських» особливостей, передбачених цим Кодексом.

Згідно з ч. 1 ст. 283 ГКУ за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

У договорі оренди між суб’єктами господарювання мають бути зазначені такі істотні умови (ч. 1 ст. 284 ГКУ):

1) об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

2) строк, на який укладається договір оренди;

3) орендна плата з урахуванням її індексації;

4) порядок використання амортизаційних відрахувань;

5) відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Для укладення договору оренди автомобіля між суб’єктами господарювання достатньо простої письмової форми

Передачу та повернення орендованого у суб’єкта господарювання автотранспорту, як і при оренді автомобіля у фізособи, оформляють актом приймання-передачі.

Приймаючи в оренду автомобіль, підприємство повинне отримати від його власника свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (техпаспорт) (п. 2.2 Правил дорожнього руху).

Крім того, за бажанням сторін можна оформити тимчасовий реєстраційний талон. Таку можливість надає п. 16 Порядку № 1388.

Витрати на утримання та експлуатацію орендованого автомобіля (ТО, заміна шин і акумуляторів, прибирально-мийні роботи, заправка паливом, оплата послуг автостоянки тощо) покладаються на орендаря. При цьому договором може бути передбачено, що такі витрати орендар:

— оплачує самостійно;

— компенсує орендодавцю у складі орендної плати;

— відшкодовує орендодавцю окремим платежем.

Облік оренди

Що стосується бухгалтерського обліку оренди автомобіля у суб’єкта господарювання, то він не відрізняється від обліку оренди транспортного засобу у простої фізособи.

Тобто об’єкт оренди підприємство-орендар відображає на позабалансовому рахунку 01.

Орендну плату, а також витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля (незалежно від того, сплачуються вони напряму постачальникам послуг чи відшкодовуються орендодавцю), показують на рахунках бухобліку виходячи з напряму використання автомобіля (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

Якщо орендну плату орендар перераховує авансом, то таку суму відображають за дебетом рахунка 39. У свою чергу, списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюється в тих місяцях, за які орендну плату було перераховано.

Облік податку на прибуток при оренді транспортного засобу в суб’єкта господарювання також не викличе проблем. Адже, як ми вже зазначали, об’єктом обкладення цим податком виступає бухгалтерський фінрезультат до оподаткування, скоригований, за необхідності, на різниці, визначені відповідно до ст. 138 — 141 ПКУ. А такі різниці можуть виникнути у високодохідників і малодохідників-добровольців тільки в разі здійснення поліпшень орендованого автомобіля (див. с. 89).

Для ПДВ-обліку отримання автомобіля в операційну оренду не викличе жодних наслідків. Адже така операція не є об’єктом оподаткування (п.п. 196.1.2 ПКУ).

Таким чином,

у орендаря не виникає права на податковий кредит з ПДВ при отриманні автомобіля в оренду

Не буде податкових наслідків і при поверненні об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору (якщо орендар не проводив жодних поліпшень об’єкта).

А ось ПДВ, нарахований орендодавцем на суму орендної плати, орендар — платник ПДВ уключає до складу податкового кредиту в загальному порядку. При цьому не забувайте: право на податковий кредит має бути підтверджене відповідним чином оформленою податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН.

Також за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, орендар має право облікувати у складі свого податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ за послугами, пов’язаними з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля.

Але майте на увазі: якщо ви використовуєте орендований транспортний засіб у негосподарській діяльності підприємства або в неоподатковуваних операціях, то слідом за податковим кредитом з ПДВ вам необхідно нарахувати ще й «компенсуючі» податкові зобов’язання за цим податком (п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо приклад.

Приклад 5.3. Підприємство «Данте» отримало від підприємства «Беатріче» в оренду автомобіль, який використовуватиме служба збуту.

Вартість об’єкта оренди згідно з договором — 125000,00 грн.

Щомісячна сума орендних платежів — 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 400,00 грн.). За умовами договору, орендар вносить орендну плату авансом за два наступні місяці. У квітні 2016 року підприємством були сплачені орендні платежі за травень і червень 2016 року.

Крім того, орендар щомісячно (до 5-го числа місяця, наступного за місяцем здійснення витрат) оплачує витрати, пов’язані з утриманням автомобіля (послуги автостоянки). Ці витрати становлять:

— у травні — 600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 100,00 грн.);

— у червні — 480,00 грн. (у тому числі ПДВ — 80,00 грн.).

В обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.3):

Таблиця 5.3. Облік витрат на оренду автомобіля

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Квітень 2016 року

1

Отримано в оренду автомобіль

01

125000,00

2

Перераховано орендодавцю орендну плату за наступні два місяці (2400,00 грн. х 2 міс.)

371

311

4800,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

644

800,00

4

Віднесено суму орендної плати на витрати майбутніх періодів

39

371

4000,00

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

371

800,00

Травень 2016 року

6

Уключено до витрат суму орендної плати за травень

93

39

2000,00

7

Відображено суму витрат на стоянку автомобіля за травень

93

631

500,00

8

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

631

100,00

9

Віднесено на фінансовий результат витрати на оренду та експлуатацію орендованого автомобіля

791

93

2500,00

Червень 2016 року

10

Перераховано вартість послуг автостоянки за травень 2016 року

631

311

600,00

11

Уключено до витрат суму орендної плати за червень

93

39

2000,00

12

Відображено суму витрат на стоянку автомобіля за червень

93

631

400,00

13

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

631

80,00

14

Віднесено на фінансовий результат витрати на оренду та експлуатацію орендованого автомобіля

791

93

2400,00

Липень 2016 року

15

Перераховано вартість послуг автостоянки за червень 2016 року

631

311

480,00

Орендуємо автомобіль у ФОП

При оренді автомобіля у ФОП підприємство може задатися запитанням: а чи потрібно орендну плату, що виплачується підприємством, обкладати ПДФО, ВЗ і ЄСВ? Відповідь наведемо нижче.

ПДФО і ВЗ. Почнемо із загальносистемників. Їм «вердикт» виносить п. 177.8 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом при нарахуванні (виплаті) доходів підприємцю ПДФО не утримують, якщо такий підприємець надасть копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Такими документами можуть бути:

— виписка або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР);

— свідоцтво про держреєстрацію — для підприємців, які зареєстровані до 07.05.2011 р. і після цієї дати не вносили змін до відомостей, що містяться в ЄДР.

Цією ж нормою ПКУ (п. 177.8) потрібно керуватися й у випадку з ВЗ. Про це свідчать, зокрема, консультація фіскалів, розміщена в категорії 132.05 БЗ, і роз’яснення ДФСУ від 11.03.2015 р.

Отже, щоб із суми орендної плати не утримувати ПДФО і ВЗ, підприємству-орендарю необхідно отримати від ФОП-загальносистемника копію одного з перелічених вище документів, що підтверджують її підприємницький статус. У цьому випадку така виплата вважатиметься отриманою в межах підприємницької діяльності.

Причому для неутримання ПДФО і ВЗ не обов’язково знати, якими видами діяльності має право займатися ваш контрагент. Головне, щоб він просто був зареєстрований як підприємець.

Якщо «підприємницькі» документи вам не надали, орендну плату оподатковуйте за правилами, установленими для звичайних фізосіб

Про ці правила ви можете прочитати в підрозділі 5.1 на с. 80.

Тепер перейдемо до єдиноподатників. Що законодавство підготувало для них, знаходимо в п.п. 165.1.36 ПКУ. Згідно з цим підпунктом до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається дохід ФОП, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування.

Та сама ситуація і з ВЗ. Річ у тім, що п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від ВЗ усі доходи, що не обкладаються ПДФО, крім зазначених безпосередньо в цьому підпункті. При цьому серед таких «виняткових» доходів доходи ФОП-єдиноподатника, наведені в п.п. 165.1.36 ПКУ, відсутні.

Чим же підтвердити підприємцю свій «єдиноподатний» статус

Як стверджують фіскали в консультації, наведеній у категорії 107.12 БЗ, для підтвердження «єдиноподатного» статусу підприємця достатньо наявності відомостей про нього в Реєстрі платників єдиного податку на дату виплати доходу (у нашому випадку — орендної плати). Цей реєстр оприлюднено на офіційному веб-порталі ДФСУ (cabinet.sfs.gov.ua/cabinet/faces/public/reestr.jspx).

Отже, якщо знаходите свого орендаря-ФОП у Реєстрі платників єдиного податку, утримувати ПДФО і ВЗ із суми виплачуваної йому орендної плати не потрібно. У протилежному випадку оподатковуєте «орендний» дохід ФОП у загальному порядку як дохід звичайної фізособи (див. с. 80).

Важливо! Необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».

ЄСВ. Як ми вже зазначали, до бази справляння ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовими договорами за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464). Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ). Тому запитання про нарахування ЄСВ не виникає.

5.3. Ремонт та поліпшення орендованого автомобіля

Ремонт та поліпшення: чий обов’язок?

Розмову на тему ремонту та поліпшення орендованого автомобіля почнемо з вивчення правового боку. Це нам з вами допоможе правильно зорієнтуватися і в податково-облікових питаннях.

Звернемося до ЦКУ. Він розподіляє обов’язки щодо ремонту майна, яке перебуває в оренді, між сторонами договору. Так, згідно зі ст. 776 ЦКУ в загальному випадку (якщо договором або законом не встановлено інше):

поточний* ремонт проводиться орендарем та за його рахунок;

* Про те, чим відрізняється поточний ремонт від капітального, ви можете дізнатися з підрозділу 4.1 на с. 58.

обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця.

При цьому з метою уникнення спірних ситуацій доцільно передбачити в договорі оренди строки, у які слід проводити капітальний ремонт. Якщо такі строки не встановлено, капремонт має бути проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

У разі, коли орендодавець не виконує свого обов’язку щодо капремонту автомобіля, орендар може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) самостійно провести капітальний ремонт та стягнути з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;

2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

У той же час питання про те, на яку зі сторін покладено обов’язок щодо проведення капітального ремонту, може вирішуватися договором по-іншому і, наприклад, покладати відповідний обов’язок на орендаря або визначати спільне його проведення орендодавцем та орендарем. Таким чином,

від загального правила сторони можуть відступити, по-іншому розподіливши обов’язки у договорі (ч. 1 ст. 776 ЦКУ)

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна (ст. 778 ЦКУ), тобто певні зміни у предметі найму, які підвищують можливості щодо його використання, але при цьому не були необхідними. Таке удосконалення підвищує якість та ціну об’єкта оренди.

На вирішення питання про те, на кого відносити витрати, пов’язані з поліпшеннями, впливають дві умови:

1) чи можуть вони бути відокремлені від об’єкта без його пошкодження;

2) чи дав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Поліпшення об’єкта оренди, яке можна відокремити, орендар має право вилучити і залишити у себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку питання про відшкодування вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

Інша річ — поліпшення, яке не можна відокремити. Тут потрібно дивитися, виконане воно за згодою орендодавця чи без неї. Згідно з положеннями ч. 1 ст. 778 ЦКУ поліпшення орендованого майна може здійснюватися лише за згодою орендодавця. Але на практиці орендарі не завжди виконують цю вимогу.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень або зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, усі витрати йому доведеться нести самому. Вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни в орендоване майно на власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Передача цих поліпшень під час повернення об’єкта оренди виглядатиме як безоплатна передача з усіма обліковими наслідками, які звідси випливають.

Але знову ж таки, зауважимо, що так звучить загальне правило, від якого сторони за згодою між собою можуть відступити. Так, наприклад:

— у договорі може бути передбачено, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна за згодою орендодавця;

— уже після проведення поліпшень витрати на них можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він відшкодовує їх орендарю.

Тобто у відносинах між орендодавцем та орендарем можливі такі ситуації:

1) орендований автомобіль поліпшується за згодою орендодавця:

— з відшкодуванням орендарю понесених витрат — одразу грошовими коштами чи зарахуванням у рахунок орендної плати, або після закінчення строку дії договору оренди (під час повернення орендованого об’єкта);

— без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендований автомобіль поліпшується без згоди орендодавця. При цьому орендодавець за бажанням може компенсувати вартість поліпшень орендарю.

Від того, який саме комплекс робіт проводиться щодо орендованого автомобіля, до чиїх обов’язків входить їх виконання, а також чи отримано згоду орендодавця на проведення ремонту (поліпшення), залежить відображення «ремонтно-поліпшувальних» витрат в обліку.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення ремонтів та поліпшень орендованого автомобіля у бухобліку залежить від того:

на що спрямовані заходи, які проводяться, — на підтримання об’єкта оренди в робочому стані чи на його поліпшення;

чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення.

Ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля. Припустимо, орендар здійснює витрати на підтримання орендованого автотранспорту в робочому стані та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо) і орендодавець їх не компенсує.

Зауважимо, що ніяких особливих правил обліку витрат на поточний ремонт узятих в оренду ОЗ спеціальне «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. А це означає, що витрати на такий ремонт орендар відносить на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) і

залежно від функціонального призначення автомобіля відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94

Поліпшення (модернізація, дообладнання) автомобіля. На наш погляд, тут усе залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю (і якщо «так», то коли це відбувається: безпосередньо після проведення поліпшень або ж під час повернення орендованого об’єкта після закінчення строку оренди).

Почнемо з ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень). Згідно з п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій № 561 витрати на поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх.

Вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) Інструкція № 291 приписує відображати на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Таким чином, після закінчення робіт, пов’язаних з поліпшенням орендованого автомобіля, капіталізовані витрати списують проводкою: Дт 117 — Кт 153.

Створений об’єкт інших необоротних матеріальних активів підлягає амортизації з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, протягом строку корисного використання поліпшень. Строк служби, як правило, прив’язують до строку дії договору оренди. Хоча ніщо не заважає встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання об’єкта, що поліпшується.

Для амортизації поліпшень п. 27 П(С)БО 7 пропонує тільки два методи:

— прямолінійний;

— виробничий.

Суми нарахованої амортизації відображають на тих самих видаткових рахунках, що й суми орендної плати.

Після закінчення строку дії договору оренди передачу поліпшень на баланс орендодавця (який відшкодовує їх вартість) орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. При цьому спочатку списують суму зносу (Дт 132 — Кт 117). Далі переводять залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Дохід від реалізації об’єкта показують за кредитом субрахунку 712, а його залишкову вартість списують у дебет субрахунку 943. Оформляють таку передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень.

Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт орендар списує з балансу (Дт 976), як при безоплатній передачі (див. приклад 5.5 на с. 92).

А ось як складається ситуація, якщо витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує одразу грошовими коштами або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів. У цьому випадку орендар не створює ніяких необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному порядку), а отже, немає підстав відображати капітальні інвестиції. На наш погляд,

орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг)

У цьому випадку усі витрати на поліпшення орендар збирає за дебетом рахунка 23. Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображають дохід від реалізації проводкою: Дт 377 — Кт 703. Одночасно з цим списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, поліпшення орендодавцю будуть передані одразу, і надалі орендар їх не обліковуватиме (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні автомобіля орендодавцеві після закінчення цього строку).

Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Податковий облік ремонтів/поліпшень

Отже, з 2015 року податковий облік орієнтовано на бухгалтерські правила. При цьому малодохідні підприємства (з доходом не більше 20 млн грн. за рік), які не коригують фінрезультат на добровільних засадах, визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку. Високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) та малодохідники-добровольці коригують такий фінансовий результат на податкові різниці.

Для першої категорії платників податку на прибуток усе зрозуміло. Вони орієнтуються тільки на бухгалтерський облік! Тому далі — інформація для тих платників, які зобов’язані визначати податкові різниці або прийняли таке рішення добровільно.

Одразу скажемо: щодо витрат на ремонт орендованих ОЗ, які не капіталізуються (так званий ремонт для підтримання в робочому стані), у платника-орендаря в податковоприбутковому обліку жодного клопоту. Ці витрати він відображає за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань фінрезультату. Причому незалежно від того, чи приписує йому ПКУ визначати податкові різниці в принципі.

А ось із витратами, що капіталізуються, усе складніше, і платникам, які розраховують податкові різниці, доведеться попрацювати. Нагадаємо: у зв’язку з необхідністю проведення коригувань фінрезультату згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ високодохідники та малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік ОЗ за правилами, установленими п. 138.3 ПКУ. Але чи підпадають поліпшення орендованого автомобіля під податкове визначення ОЗ?

Згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ для визнання активу ОЗ його вартість має бути вище 6000 грн., строк служби — більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства. Тому, якщо вартість поліпшень орендованого автомобіля не перевищує 6000 грн., то такі витрати не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ. А отже, вони не враховуються при визначенні «амортизаційних» різниць. Суми нарахованої за ними бухгалтерської амортизації повинні включатися до фінрезультату і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток без усяких коригувань. Аналогічний підхід до обліку малоцінних об’єктів висловлювали податківці у листі ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15.

Вартість «поліпшувального» об’єкта понад 6000 грн.? У податковому обліку зараховуємо його до складу ОЗ. Але тут виникає невелика проблема. У п.п. 138.3.3 ПКУ відсутня група ОЗ, що відповідає субрахунку 117 (на якому поліпшення обліковують у бухобліку). Вихід із ситуації запропонували податківці.

Дорогі поліпшення орендованих ОЗ слід обліковувати у групі 9 «Інші основні засоби»

Такі роз’яснення фіскали наводили у листах ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 та від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15, а також у категорії 102.05 БЗ.

Пам’ятайте: мінімально допустимий строк корисного використання ОЗ групи 9 становить 12 років. Отже, якщо строк амортизації у бухгалтерському обліку на «поліпшувальний» об’єкт ОЗ ви встановите менше 12 років, то у вас з’являться розбіжності між сумами бухгалтерської та податкової амортизації.

Також різниці у високодохідників та малодохідників-добровольців виникнуть у разі застосування ними у бухгалтерському обліку виробничого методу нарахування амортизації. Як ви знаєте, у податковоприбутковому обліку цей метод для них під забороною. (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Ви поліпшували орендований автомобіль, який використовується в негосподарській діяльності? Тоді сформувати в податковому обліку «поліпшувальний» об’єкт ОЗ і нараховувати за ним амортизацію не вийде*. Виною тому п.п. 138.3.2 ПКУ, згідно з яким не підлягають амортизації витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт та поліпшення невиробничих ОЗ.

* Про те, як відображати списання об’єкта невиробничих ОЗ в обліку, див. на с. 21.

Ще один важливий момент, на який хочемо звернути вашу увагу. Припустимо, з часом орендар повторно вирішить провести поліпшення орендованого об’єкта. Чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, що ні. У цьому випадку доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість об’єкта ОЗ, що поліпшується. Такою ж логікою керуємося при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто

вартість повторного поліпшення додаємо до вартості вже створеного раніше «поліпшувального» об’єкта*

* Детальніше про облік повторних поліпшень, у тому числі у випадках, коли в податковому обліку об’єкт ОЗ було сформовано до 01.01.2015 р., див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 18.

Тепер поговоримо про те, що відбувається в податковому обліку у разі повернення орендодавцю автомобіля з поліпшеннями. З малодохідниками, які не визначають податкових різниць, усе традиційно. Вони орієнтуються тільки на бухоблік.

А що у високодохідників та малодохідників-добровольців?

Як ви вже знаєте, залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку потрапляє до витрат (Дт 976). Та як поставляться податківці до того, щоб недоамортизована частина об’єкта поліпшення зменшила результат обкладення податком на прибуток?

Консультація з категорії 102.05 БЗ свідчить, що фахівці ДФСУ не проти.

При цьому зменшувати об’єкт оподаткування буде залишкова вартість, сформована в податковому обліку. Адже, як приписують норми пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, платник податку на прибуток, який визначає податкові різниці, у разі ліквідації або продажу об’єкта ОЗ зобов’язаний:

— збільшити фінансовий результат на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку;

— зменшити фінрезультат на залишкову вартість ОЗ, визначену з урахуванням положень ПКУ.

Так діємо у разі, коли сума витрат на поліпшення була більшою, ніж вартісний критерій віднесення до об’єкта ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ).

А от якщо сума витрат на поліпшення орендованого об’єкта була менше 6000 грн. і в податковому обліку об’єкт ОЗ не створювався, тоді, на наш погляд, ніяких коригувань щодо них не повинно бути. У такому разі орієнтуємося тільки на бухоблік.

«Ремонтно-поліпшувальні» витрати та ПДВ

Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними та «поліпшувальними» витратами орендар відносить до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Якщо орендований автомобіль використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (пп. 189.1 та 198.5 ПКУ).

Важливий момент! Якщо за домовленістю сторін орендодавець відшкодовує орендарю витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди одразу (у періоді здійснення витрат) або зараховує суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт. При цьому в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Базу оподаткування визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Також не забудьте нарахувати податкові зобов’язання, якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень після закінчення дії договору оренди. Зробити це слід на дату повернення поліпшеного автомобіля або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). База оподаткування у такому разі визначається виходячи з суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля.

Крім того,

операція з передачі поліпшень орендодавцеві без їх компенсації (тобто безоплатно) прирівнюється до постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ)

Тому орендар — платник ПДВ у такому разі нараховує податкові зобов’язання з ПДВ з урахуванням вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування буде залишкова вартість поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля. Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15*.

* Зауважимо: в консультації з категорії 101.06 БЗ йдеться, що ПДВ-зобов’язання у такому разі слід нараховувати виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення. Проте, на нашу думку, такий підхід не відповідає ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 43).

При цьому, на наш погляд, коригувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не потрібно. Річ у тім, що поліпшення орендованого автомобіля здійснюються у рамках договору оренди, виконання якого пов’язане з господарською діяльністю орендаря. Саме орендар користується «плодами» таких поліпшень. Більш того, можливо, що домовленість про проведення орендарем поліпшень дозволяє укласти договір оренди на більш вигідних для нього умовах. Тому поліпшення вже використані в господарській діяльності орендаря.

Додамо також, що ризик донарахування контролерами «компенсуючих» податкових зобов’язань останнім часом значно зменшився. Адже навіть при звичайній безоплатній передачі товарів/послуг фіскали нині не наполягають на нарахуванні подвійних (за пп. 185.1 і 198.5 ПКУ) податкових зобов’язань (див. листи ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 та від 04.04.2016 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15). Хоча раніше вони й висловлювали протилежну позицію (див., наприклад, лист МГУ ДФС від 11.11.2015 р. № 25227/10/28-10-06-11).

Проілюструємо викладене вище на прикладах.

Приклад 5.4. Орендар здійснив поточний ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля, який узяли в оренду та використовують для адміністративних потреб. Частину робіт орендар провів самостійно, частину — підрядним способом. Загальні витрати на ремонт склали 12000,00 грн., з них вартість послуг СТО — 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 300,00 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.4):

Таблиця 5.4. Облік витрат на поточний ремонт орендованого автомобіля

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Поточний ремонт

1

Виконано роботи з поточного ремонту орендованого автомобіля господарським способом

92

20, 22, 651, 661

10200,00

2

Підписано з СТО акт виконаних робіт з поточного ремонту автомобіля

92

631

1500,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

631

300,00

4

Оплачено вартість робіт, виконаних СТО

631

311

1800,00

5

Віднесено на фінансовий результат витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля

791

92

11700,00

Приклад 5.5. Підприємство орендує автомобіль для відділу збуту. За домовленістю з орендодавцем орендар здійснив поліпшення цього автомобіля (підрядним способом) на суму 34560,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 5760,00 грн.).

Амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, сформованого в обліку, нараховується прямолінійним методом. Строк експлуатації встановлено виходячи зі строку дії договору оренди 3 роки. Щомісячна сума амортизації об’єкта у бухгалтерському обліку — 800,00 грн. (28800,00 грн. : 3 роки : 12 міс.).

Через 2 роки після закінчення ремонтних робіт підписано додаткову угоду про дострокове розірвання договору оренди. Поліпшення передаються орендодавцю на дату розірвання договору:

варіант 1 з компенсацією вартості. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 12600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2100,00 грн.);

варіант 2 без компенсації вартості.

Залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку орендаря становить:

— на початок місяця, в якому відбулася передача, — 10400,00 грн.;

— на кінець цього місяця — 9600,00 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.5):

Таблиця 5.5. Облік поліпшень орендованого автомобіля

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено вартість поліпшень орендованого автомобіля

153

631

28800,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

631

5760,00

3

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень

09

28800,00

4

Оплачено роботи з поліпшення орендованого автомобіля

631

311

34560,00

5

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

28800,00*

* Високодохідники та малодохідники-добровольці формують у податковому обліку об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби». При цьому для податкових цілей амортизацію доведеться нараховувати виходячи з мінімально допустимого строку експлуатації (12 років).

6

Нараховано амортизацію за об’єктом інших необоротних матеріальних активів (щомісяця)

93

132

800,00

791

93

7

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації (щомісяця)

09

800,00

8

Списано суму накопиченого зносу на дату повернення орендованого автомобіля (з урахуванням суми амортизації за місяць, у якому здійснено передачу поліпшень орендодавцю)

132

117

19200,00

Варіант 1. Орендодавець компенсує витрати орендаря

9

Переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

117

9600,00

10

Передано поліпшення на дату розірвання договору оренди (складено акт приймання-передачі, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем)

377

712

12600,00

11

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (податкову накладну зареєстровано в ЄРПН)

712

641/ПДВ

2100,00*

* Оскільки договірна вартість (10500,00 грн.) перевищує мінімальну базу обкладення ПДВ (10400,00 грн.), податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної вартості.

12

Списано залишкову вартість об’єкта, що реалізується

943

286

9600,00

13

Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень

311

377

12600,00

14

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації поліпшень

712

791

10500,00

— собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу

791

943

9600,00

Варіант 2. Орендодавець не компенсує витрати орендаря

9

Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати

976

117

9600,00

10

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 188.1 ПКУ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН (10400,00 грн. х 20 % : 100 %)

976

641/ПДВ

2080,00*

* При передачі поліпшень (ОЗ) без компенсації база обкладення ПДВ визначається виходячи з їх залишкової вартості за даними бухобліку на початок місяця передачі (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

11

Сформовано фінансовий результат

793

976

11680,00

Приклад 5.6. Орендар у липні 2016 року здійснив дообладнання орендованого автомобіля підрядним способом. Загальна сума витрат орендаря склала 24000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 4000,00 грн.). Сторони договору оренди в тому ж місяці підписали додаткову угоду про проведення зарахування вартості поліпшення автомобіля в рахунок орендної плати. При цьому щомісячна сума орендної плати становить 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 200,00 грн.). Автомобіль використовується відділом збуту.

Зазначені операції в обліку орендаря будуть відображені таким чином (див. табл. 5.6 на с. 94):

Таблиця 5.6. Зарахування ремонтних робіт у рахунок орендної плати

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено витрати з поліпшення орендованого автомобіля (на підставі акта СТО) як собівартість послуг з ремонту, що надаються орендодавцю

23

631

20000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

631

4000,00

3

Перераховано оплату підрядній організації

631

311

24000,00

4

Відображено реалізацію послуг з поліпшення орендованого автомобіля орендодавцю (підписано додаткову угоду про залік)

377

703

24000,00

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН

703

641/ПДВ

4000,00

6

Списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля

903

23

20000,00

7

Нараховано орендну плату за липень 2016 року

93

685

1000,00

8

Відображено податковий кредит з ПДВ у складі орендної плати (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

685

200,00

9

Проведено залік заборгованостей на суму орендної плати за липень 2016 року

685

377

1200,00

10

Сформовано фінансовий результат:

— списано суму доходу

703

791

20000,00

— списано собівартість послуг

791

903

20000,00

— списано витрати з оренди

791

93

1000,00

Ремонтуємо автомобіль, орендований у фізособи

Почнемо з того, що відображення ремонтних операцій орендованого автомобіля в бухгалтерському та податковому обліку орендаря не залежить від статусу орендодавця. Тому все, описане раніше, повністю застосовне у відносинах з орендодавцем — фізичною особою. Проте слід пам’ятати, що нарахування та/або виплата доходу фізичній особі пов’язані з утриманням ПДФО і ВЗ, а також з нарахуванням ЄСВ. Давайте поглянемо, у якому випадку в орендодавця може виникнути дохід і як його оподатковувати.

ПДФО. Для цілей обкладення ПДФО перш за все має значення класифікація проведених ремонтних робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення.

Почнемо з поточного ремонту. У загальному випадку проведення таких робіт — обов’язок орендаря (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Поточний ремонт не приводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а тільки забезпечує або відновлює його працездатність. У результаті орендодавець — фізична особа жодного економічного ефекту (тобто доходу) не отримує. А оскільки немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО.

Ті самі висновки справедливі і щодо ТО.

Тепер — про капітальний ремонт. Ми вже згадували (див. с. 86), що обов’язок з його проведення покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором чи законом).

Припустимо, орендодавець не виконав свій обов’язок з капремонту і не компенсував орендарю (не зарахував у рахунок орендної плати) його вартість. У цьому випадку можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. Тобто

в орендодавця виникне дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ)

Підприємство вирішило поліпшити об’єкт оренди? Зробити це можна тільки з відома орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ).

Якщо надалі орендодавець — фізична особа компенсує вартість поліпшення, оподатковуваний дохід у нього не виникає. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

Компенсація витрат на поліпшення орендареві не здійснюється? Отже, орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з поліпшення автомобіля. Тобто має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Зверніть увагу: на нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні автомобіля дохід орендодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) автомобіля орендодавцю.

Річ у тім, що скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання автомобіля назад. Більше того, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть дуже зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. Нарешті, орендодавець може передумати і компенсувати витрати орендаря. Тоді й підстав для нарахування доходу немає.

Визначаючи базу обкладення ПДФО, слід ураховувати, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений при проведенні капітального ремонту агрегат та/або додаткові вдосконалення транспортного засобу певною мірою будуть зношені. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця повинна визначатися як вартість виконаних робіт, зменшена на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Майте на увазі: дохід орендодавець отримав у негрошовій формі. Тому до бази оподаткування такий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512.

Тобто в загальному випадку дохід фізичної особи дорівнюватиме витратам на капремонт (поліпшення) за вирахуванням фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів, помноженим на «натуральний» коефіцієнт.

ПДФО із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Суму нарахованого та виплаченого орендодавцю доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126» (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16).

І ще один важливий момент. Буває, що орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від орендованого автомобіля без його пошкодження. Якщо до повернення транспортного засобу орендодавцю такі поліпшення були вилучені (наприклад, зняли встановлений раніше GPS-навігатор), жодного доходу у фізособи-орендодавця, звичайно ж, не виникне. А отже, не буде і ПДФО.

ВЗ. Якщо дохід орендодавця у вигляді безоплатно отриманих робіт з капремонту або поліпшення орендованого автомобіля обкладається ПДФО, то з нього необхідно утримати і ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Причому, на нашу думку, при визначенні бази обкладення ВЗ необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ для ПДФО*. Адже саме з урахуванням цього коефіцієнта в бухобліку буде нараховано дохід орендодавця. Цю ж суму ви відобразите в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Таким чином, база обкладення для ПДФО і ВЗ буде однаковою.

* Зауважимо, що податківці з цього питання висловлювали різні точки зору (див., наприклад, роз’яснення в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 46 і лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).

Податковим агентом, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар. ВЗ сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу.

ЄСВ. Вище ми з вами з’ясували: в разі проведення орендарем поточного ремонту автомобіля, що орендується, дохід у орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати немає з чого.

При проведенні капремонту або поліпшень транспортного засобу за рахунок орендаря дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази справляння ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). А отже, немає бази для нарахування ЄСВ (ст. 7 Закону № 2464).

5.4. Суборенда автомобіля

Трапляються випадки, коли підприємство передає орендований автомобіль в оренду іншій особі на підставі договору суборенди. Такій ситуації присвячено цей підрозділ спецвипуску.

Суборенда — це передача орендарем орендованого майна в користування третій особі (суборендарю) за плату. При цьому сам орендодавець жодних правовідносин із суборендарем не має.

Згідно з ч. 3 ст. 774 ЦКУ до договору суборенди застосовуються положення про договір оренди. Тобто

усі вимоги, що стосуються договору оренди, актуальні і щодо договору суборенди

Додатково при передачі автомобіля в суборенду слід пам’ятати про те, що:

1) передача в суборенду можлива тільки з відома орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Тому для того, щоб із суборендою не виникало проблем, потрібно заручитися письмовою згодою орендодавця на суборенду (ч. 1 ст. 774 ЦКУ). Ця згода може бути оформлена у вигляді додаткової угоди до основного договору оренди або шляхом викладення договору в новій редакції з уключенням до нього відповідних умов. При цьому може бути зазначено, що орендодавець дозволяє передавати автомобіль у суборенду будь-якій особі або якійсь визначеній. Крім того, загальний дозвіл на суборенду може бути оформлений як звільнення орендаря від необхідності отримувати згоду орендодавця на суборенду;

2) строк договору суборенди не може перевищувати строку самого договору оренди (ч. 2 ст. 774 ЦКУ). Відповідно, припинення договору оренди, у тому числі дострокове, спричинює і припинення договору суборенди.

Як ви вже могли прочитати в підрозділі 5.1 цього спецвипуску, отримуваний в оренду автомобіль підприємство-орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, визначеною в договорі оренди. Причому зауважте: при передачі автомобіля в суборенду з позабалансового рахунка його не списують, оскільки він досі перебуває в підприємства в оренді.

При цьому доречно для орендованих необоротних активів, що перебувають у суборенді, відкрити окремий субрахунок до рахунка 01. Так, наприклад, орендовані автомобілі, що перебувають в експлуатації, можна обліковувати на субрахунку 011, а орендовані автомобілі, передані в суборенду, — на субрахунку 012. Списати з рахунка 01 орендований автомобіль можна тільки у разі повернення його власнику після закінчення строку оренди.

Витрати на орендну плату автомобіля, переданого в суборенду, обліковують як інші витрати операційної діяльності на однойменному субрахунку 949

В усьому іншому діють ті самі «орендні» правила, що і при простій оренді. Їх ми розглядали в попередніх підрозділах цього розділу. Тому знову зупинятися на цьому не будемо, а сконцентруємо вашу увагу безпосередньо на обліку операцій з передачі підприємством орендованого автомобіля в суборенду.

Згідно з п. 4 П(С)БО 14 суборенда — це угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. З цього випливає, що в обліковому плані передача об’єкта в суборенду — те саме, що й передача такого об’єкта в оренду.

Від здавання автомобіля в суборенду суборендодавець отримує дохід — орендну плату. Обліковують його як інший операційний дохід відповідного звітного періоду (п. 17 П(С)БО 14, п. 7 П(С)БО 15). Відображають такий дохід на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» на прямолінійній основі протягом строку суборенди (або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням автомобіля).

Що стосується податку на прибуток, то, як ми вже неодноразово зазначали, об’єктом обкладення цим податком є бухгалтерський фінрезультат, скоригований, за необхідності, на різниці, що виникають згідно з нормами розд. ІІІ ПКУ. І оскільки ані орендні доходи, ані орендні витрати до переліку таких коригувань не входять, усім суб’єктам господарювання (як малодохідникам, так і високодохідникам) потрібно в цій частині орієнтуватися виключно на бухгалтерський облік.

У суборендодавця — платника ПДВ отримання орендної плати призведе до виникнення податкових зобов’язань з цього податку на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. При цьому базою оподаткування буде сума орендної плати за договором суборенди, але не нижче за вартість придбання орендних послуг (п. 188.1 ПКУ). Тобто

база обкладення ПДВ не може бути менше, ніж сума орендної плати, що сплачується суборендодавцем власнику об’єкта оренди

Краще зрозуміти «суборендну картину» допоможе приклад.

Приклад 5.7. У травні 2016 року ТОВ «Харон» отримало від ТОВ «Геріон» за договором оренди автомобіль для використання у збутових цілях. Вартість такого автомобіля, зазначена в договорі оренди, — 250000,00 грн. Щомісячна сума орендних платежів — 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.).

З відома орендодавця ТОВ «Харон» у червні 2016 року надало орендований автомобіль у суборенду ТОВ «Флегетон». Щомісячна сума орендних платежів — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

У травні і червні 2016 року ТОВ «Харон» має відобразити зазначені операції таким чином (див. табл. 5.7):

Таблиця 5.7. Облік суборенди автомобіля

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Травень 2016 року

1

Отримано в оренду автомобіль

011

250000,00

2

Перераховано орендодавцю орендну плату за травень

371

311

3000,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

644

500,00

4

Уключено до витрат суму орендної плати за травень

93

685

2500,00

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

685

500,00

6

Відображено залік заборгованостей

685

371

3000,00

7

Віднесено витрати на фінансовий результат

791

93

2500,00

Червень 2016 року

1

Передано орендований автомобіль у суборенду

011

250000,00

012

250000,00

2

Перераховано орендодавцю орендну плату за червень

371

311

3000,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

644

500,00

4

Уключено до витрат суму орендної плати за червень

949

685

2500,00

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

685

500,00

6

Відображено залік заборгованостей

685

371

3000,00

7

Отримано від суборендаря орендну плату за червень

311

681

3600,00

8

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ

643

641/ПДВ

600,00*

9

Відображено червневу суму доходу від здавання автомобіля в суборенду

377

713

3600,00

10

Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ

713

643

600,00

11

Відображено залік заборгованостей

681

377

3600,00

12

Відображено фінансовий результат

791

949

2500,00

713

791

3000,00

* Оскільки сума орендної плати за договором суборенди перевищує вартість придбання орендних послуг (3600,00 грн. > 3000,00 грн.), базою обкладення ПДВ є сума орендної плати, що отримується від суборендаря.

висновки

  • При виплаті фізичній особі орендної плати або компенсації за користування її особистим автомобілем необхідно сплатити ПДФО і ВЗ.
  • Необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».
  • Витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля відносять на витрати звітного періоду. Облік поліпшень залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на їх проведення орендарю.
  • Якщо орендодавець-фізособа не відшкодовує орендарю вартість витрат на капітальний ремонт або поліпшення автомобіля, в орендодавця виникає оподатковуваний дохід. Проведення орендарем поточного ремонту до таких наслідків не призводить.
  • Дохід підприємства від здавання автомобіля в суборенду обліковують як інший операційний дохід відповідного звітного періоду на субрахунку 713.
автомобіль, користування додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті