Ключовим питанням для будь-якого єдиноподатника є те, чи включати поворотну фінансову допомогу до доходів. Із цього і почнемо!
Не дохід або дохід, відстрочений у часі
Із визначення поворотної фінансової допомоги ( п.п. 14.1.257 ПКУ) випливає, що йдеться про грошові кошти, які надходять у користування (на рахунок або в касу) отримувача. Оскільки дохід для єдиноподатника пов’язаний саме з отриманням грошових коштів ( п. 292.1 ПКУ), виникає запитання: чи не є таке надходження його доходом?
Ми вже звертали увагу, що власне доходом за своєю економічною суттю може бути лише таке збільшення активів, яке спричиняє зростання капіталу. Це відповідає визначенню доходу в бухобліку ( п. 5 П(С)БО 15). Отримання фінансової допомоги не збільшує капітал, тому не буде вважатися доходом єдиноподатника по суті.
Крім того, як ви вже знаєте, поворотна фінансова допомога — це різновид позики. А позика хоча і передбачає передачу коштів у власність позичальника ( ст. 1046 ЦКУ), водночас збільшує його зобов’язання. Після того, як позичальник поверне позичені кошти, разом із його зобов’язаннями одночасно зменшаться й активи (грошові кошти). Усе це не дозволяє вважати позику доходом. Принаймні в момент отримання грошових коштів.
Останнє уточнення є важливим, оскільки облік податкових зобов’язань єдиноподатника ґрунтується не тільки на бухоблікових нормах (див. п. 292.1 ПКУ, а також п. 5.3 ПКУ, де під законами розуміються в тому числі і підзаконні акти, в тому числі П(С)БО) і логіці, але і на спеціальних нормах ПКУ. Для поворотної фінансової допомоги такою спеціальною нормою є п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Згідно з цією нормою
не включаються до доходу суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання
Отже, та обставина, що поворотна фінансова допомога не є доходом за своєю бухобліковою суттю, ще не означає, що така фіндопомога взагалі не уключається до «єдиноподаткових» доходів.
Фіндопомога не входить у доходи єдиноподатника-отримувача тільки в тому випадку, якщо вона є короткостроковою. Тобто якщо єдиноподатник отримав і повернув таку фіндопомогу протягом 12 місяців.
Отже, поворотна фінансова допомога не уключається до «єдиноподаткових» доходів при її отриманні (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, с. 9). Але якщо платник єдиного податку не поверне таку фіндопомогу протягом 12 місяців, її доведеться уключати до доходів у тому періоді, коли сплине 12-місячний строк (див. також ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2016 р. у справі № 876/4028/14)*.
* Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55025185.
При цьому у першо- і другогрупників «прострочена» поворотна фінансова допомога відображається у доходах за підсумками податкового (звітного) року, на який припадає термін її повернення. А у третьогрупників — за підсумками звітного кварталу, на який припадає термін повернення такої допомоги (див. консультацію із БЗ, категорія 107.04). Виняток із цього правила становить хіба що ситуація, коли підприємство-єдиноподатник ліквідується. Якщо на момент ліквідації у такого єдиноподатника була неповернута фіндопомога і вона не буде повернута надавачу, така фіндопомога із поворотної перетворюється на безповоротну і уключається до доходів юрособи-єдиноподатника (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02).
Зауважимо, що в обліку єдиноподатника-надавача поворотна фіндопомога ніяк не відображається, навіть після того, як сплинуть 12 місяців після видачі допомоги (див., наприклад, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.04.2013 р. у справі № 2а-5311/12/2170** та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2013 р. у справі № 2а-5311/12/2170***).
* Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/30617314.
** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/34294881.
При зворотному поверненні єдиноподатнику наданої ним фінансової допомоги сума такої повернутої фіндопомоги до доходів також не включається (див. лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2503/6/99-95-42-03-15 і роз’яснення ДФС у Львівській області****). Хоча у БЗ, категорія 107.04, досі міститься консультація, в якій податківці не тільки наполягають, що повернена єдиноподатнику надана ним фіндопомога уключається у дохід. Вони заявляють, що надання фіндопомоги єдино податником взагалі є порушенням умов перебування на спрощеній системі. Про цю консультацію ми ще поговоримо нижче, а зараз у фарватері свіжих роз’яснень податківців висловимо лише сподівання, що вони змінять і свою позицію, висловлену в БЗ.
**** http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/249531.html.
Зверніть також увагу на те, що уключати до «єдиноподаткового» доходу несвоєчасно повернену фіндопомогу — це «шлях в один кінець». Інакше кажучи, при наступному поверненні такої фіндопомоги раніше відображений «єдиноподатковий» дохід не коригується («Вісник податкової служби України», 2012, № 11, с. 27).
Як рахувати 12 місяців?
Це запитання неминуче виникне у кожного єдиноподатника, який хоче дотримати строки, встановлені у п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Дійсно, як обчислювати строк 12 місяців, щоб зрозуміти, буде у вас «єдиноподатковий» дохід чи ні?
Перш за все слід пам’ятати, що договір позики — це реальний договір. Інакше кажучи, переважне значення для нього має не строк, зазначений у договорі, а фактичне надходження грошових коштів ( ст. 1046 ЦКУ).
Відповідно й час користування фіндопомогою для цілей оподаткування обчислюється виходячи із тих строків, протягом яких ви фактично користувалися залученими коштами. Тому не думайте, що, прописавши у договорі строк користування менше ніж 12 місяців, ви вже вирішили проблему. Якби ж то! Ви можете прописати строк 10 місяців, але якщо фактично повернете гроші через 14 — це вас від доходів не врятує. Отже, перший і головний висновок:
для податкових наслідків має значення, скільки реально ви користуєтеся поворотною фінансовою допомогою
Далі важливо звернути увагу на те, що для єдиноподатників строк користування отриманою поворотною фіндопомогою встановлено у місяцях. Згідно з ч. 3 ст. 254 ЦКУ строк, визначений місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник отримав фіндопомогу у травні 2015 року, то строк користування такою фіндопомогою закінчується у травні 2016 року.
Нарешті, пам’ятайте, що перебіг строку починається з дня, наступного після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок ( ч. 1 ст. 253 ЦКУ). Ми вже знаємо, що початок строку користування фіндопомогою пов’язаний із надходженням грошових коштів від позикодавця. Тому 12-місячний строк починається з дня, наступного за днем надходження фіндопомоги. Виходячи з викладеного вище, можна зробити висновок: якщо, наприклад, грошові кошти у вигляді поворотної фіндопомоги надійшли єдиноподатнику 25.05.2015 р., то строк користування починає обчислюватися з 26.05.2015 р. і користуватися такою фіндопомогою без «дохідних» наслідків можна до 26.05.2016 р. включно.
Дохід від фіндопомоги в обліку та звітності
Припустимо, що єдиноподатник — отримувач фіндопомоги таки не втримався від того, щоб користуватися отриманою фіндопомогою більше 12 місяців. Відтак, він має відображати дохід. Але як відобразити зазначений дохід в обліку та звітності?
Відображаємо дохід в обліку. Юрособам-єдиноподатникам, які перевищили 12-місячний строк, турбуватися про відображення доходу в бухобліку нема чого. Бо ж вони для складання звітності використовують дані спрощеного бухобліку доходів і витрат ( п.п. 296.1.3 ПКУ). А бухобліку ніякі правила ПКУ не указ. Відтак, в обліку юросіб-єдиноподатників дохід згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ взагалі не буде відображено. У них такий дохід відобразиться тільки в «єдиноподатковій» звітності.
Інша ситуація у фізосіб-єдиноподатників. У них бухобліку немає, натомість вони ведуть Книгу обліку доходів (для єдиноподатників-ПДВшників — Книгу обліку доходів і витрат) ( пп. 296.1.1, 296.1.2 ПКУ). Таким єдиноподатникам суму «простроченої» фінансової допомоги рекомендуємо відображати у графі 2 Книг (докладно про це читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 24). Хоча раніше податківці у своєму листі від 27.09.2012 р. («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 35, с. 47) рекомендували дохід у сумі несвоєчасно поверненої поворотної фіндопомоги відображати у графі 5 Книг.
Відразу зауважимо: тут ідеться, як про нові Книги (затверджені наказом № 579), так і про старі (затверджені наказом № 1637). Справа в тому, що зареєстровані до 28.07.2015 р. Книги (форма яких визначена наказом № 1637) використовуються до їх закінчення. Таке роз’яснення податківці надали у консультації із БЗ, категорія 107.07. Щоправда, у цій же консультації вони наголосили, що такі Книги заповнюються відповідно до вимог порядків їх ведення, затверджених наказом № 579 (у гривнях з копійками). Аналогічне роз’яснення міститься також у листі ГУ ДФС у м. Києві від 13.05.2016 р. № 3481/К/26-15-13-02-15.
Тож, оскільки старі Книги обліку залишаються чинними, є сенс окремо говорити про облік у старих і у нових Книгах обліку. Отже, після того як сума своєчасно не поверненої фіндопомоги відображена у графі 2 (згідно з варіантом податківців у графі 5) Книг, вона потрапляє:
— у Книгах, затверджених наказом № 1637, — до підсумкової графи 7;
— у Книгах, затверджених наказом № 579, — до підсумкової графи 6.
Відображаємо дохід у звітності. На відміну від обліку, у «єдиноподатковій» звітності цей незвичайний дохід повинні відображати як фіз-, так і юрособи, які є платниками єдиного податку. І варіантів «стара-нова» форма тут вже бути не може. Усі без винятку єдиноподатники відображають дохід у деклараціях, затверджених наказом № 578. Отже, підприємці-єдиноподатники відображають дохід:
— у рядку 01 (для першогрупників);
— у рядку 03 (для другогрупників);
— у рядку 05 (для третьогрупників-ПДВшників);
— у рядку 06 (для третьогрупників-безПДВшників).
Що стосується юросіб-єдиноподатників, то вони дохід відображають у рядку 1 декларації.
«Бачиш фінансового посередника? — Ні. — А він є!»
Вище ми вже повідомляли вам про нову чудасію від податківців, пов’язану із поворотною фінансовою допомогою і єдиноподатниками. А саме: якщо єдиноподатник надає поворотну фінансову допомогу, то податківці взяли за манеру розглядати це як діяльність у сфері фінансового посередництва! Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 95, с. 19.
І це зовсім не жарти. За понад рік податківці не змінили свою настільки ж жорстку, наскільки й нелогічну позицію. Побудовано цю позицію таким чином. Надання поворотної фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» КВЕД. А оскільки фінансове посередництво єдиноподатникам заборонене ( п.п. 6 п. 291.5 ПКУ), вони взагалі не можуть надавати поворотну фінансову допомогу. А якщо вже надали — то повинні залишити спрощену систему ( п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ). А суму повернутої фіндопомоги — оподатковувати за підвищеною ставкою 15 %. Причому оподатковувати в періоді повернення, а не в періоді надання.
Консультація із таким абсурдним висновком і наразі міститься у БЗ, категорія 107.04. Коли ми вперше побачили цю консультацію, то сприйняли її як невдалий жарт від фіскалів. Але, схоже, вони цілком серйозно вирішили облаштуватися у своєму новому «окопі» і звідти вести свій бій зі спрощеною системою оподаткування. Причому перш за все з підприємцями-єдиноподатниками, оскільки у БЗ, підкатегорія 108.01.02, міститься консультація, яка стосується юросіб-єдиноподатників. Зазначена консультація нічого не говорить про те, що надавати поворотну фіндопомогу для юрособи-єдиноподатника заборонено.
Можна було подумати, що хоча б юросіб-єдиноподатників звільнять від підозр у фінансовому посередництві. Але ж ні! І юросіб-єдиноподатників не обминула чудернацька логіка фіскалів. Візьмімо до прикладу вже згадуваний лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2503/6/99-95-42-03-15 (ср. ). Послухайте-но, що в ньому промовили податківці:
юридична особа — платник єдиного податку третьої групи може надавати поворотну фінансову допомогу іншій юридичній особі (фізичній особі — підприємцю)
Здавалося б, усе гаразд, але наступний абзац — ніби обухом по голові:
Водночас діяльність юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи з надання поворотної фінансової допомоги іншим юридичним особам (фізичним особам — підприємцям) на постійній основі може розглядатися як фінансове посередництво
Питається: чого б це раптом? І Та й взагалі, де надання фіндопомоги, а де фінансове посередництво?!
Фінансове посередництво — це діяльність, пов’язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, яка здійснюється установами банків та іншими фінансово-кредитними організаціями ( ч. 3 ст. 333 ГКУ). Інакше кажучи, фінансове посередництво передбачає роботу із залученими грошовими коштами. А надавати залучені кошти у позику може лише кредитна установа і не просто так, а тільки на підставі ліцензії (ч. 3 ст. 5 Закону про фінпослуги).
Ось що заборонено робити єдиноподатникам у п.п. 6 п. 291.5 ПКУ — залучати кошти і видавати їх у процентну позику! А надати поворотну фінансову допомогу із власних коштів і без процентів — це ніяке не фінансове посередництво!
Принагідно нагадаємо, що у ПКУ є ще одна заборона, що стосується фінансових установ ( п.п. 291.5.4 ПКУ). Але й вона тут ні до чого. Адже поворотна фінансова допомога — це безвідсоткова позика, а отже вона не є фінпослугою. Що стосується відсоткових позик, то вони хоча й зазначені у п. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги, все ж такі можуть надаватися не лише фінустановами. У цьому питанні наразі маємо конкретну позицію Верховного Суду України (дивись, наприклад, постанову від 18.07.2012 р. № 6-79цс12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 7, с. 20). Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 95, с. 41.
Ми згадали про процентну позику не просто так. Справа в тому, що поряд з дивакуватим роз’ясненням щодо заборони єдиноподатникам надавати фінансову допомогу у БЗ з’явилася іще одна дивна консультація. Можливо, прямо вона фіндопомоги не стосується, але про тенденції в міркуваннях податківців свідчить красномовно. Йдеться про ситуацію, коли єдиноподатник кладе кошти на депозит (фактично надає банку процентну позику).
Так от, податківці говорять, що при поверненні таких коштів з депозитного рахунку на поточний може бути відображено дохід. Якщо такі кошти не було включено до доходу в періоді їх отримання (див. консультацію у БЗ, категорія 107.04). Що на це сказати? Не знаємо, звідки у податківців такі міркування... Підстав у ПКУ для зазначених висновків немає. Бо ж якщо кошти будь-яким законним чином надійшли на поточний рахунок єдиноподатника, вони, як правило, вже оподатковані й оподатковувати їх вдруге, тим більше в періоді, коли їх повертає п банк — принаймні нелогічно. Та і взагалі немає такої норми, на підставі якої можгна було б вимагати відображення доходу.
Одним словом, сподіваємося, що податківці припинять тенденцію нав’язувати операціям єдиноподатників той сенс, якого в цих операціях нема.
Отже, як бачите, податківці не перестають дивувати нас усе новими і новими законодавчими сюрпризами. Тому і виникає у нас нагальна потреба багато говорити про таку здавалося б просту річ, як фіндопомога в обліку єдиноподатників. Тож скажемо цьому питанню: «До наступної зустрічі!».
висновки
- Поворотна фінансова допомога за своєю суттю не є доходом, однак згідно з правилами ПКУ уключається до доходу єдиноподатника-отримувача, якщо він не поверне кошти протягом 12 місяців.
- Несвоєчасно повернута поворотна фінансова допомога відображається в Книгах обліку єдиноподатника-отримувача та в його декларації.
- Надання поворотної фінансової допомоги не є фінансовим посередництвом та не заборонене платникам єдиного податку.