У ПКУ немає строків, що обмежують період, протягом якого може бути виправлено допущену в ПН помилку. Проте не всі помилки слід виправляти по закінченні 1095 днів (розрахованих за правилами зі ст. 102 ПКУ). А деякі з них виправити після цього строку просто не вийде. Крім того, бувають помилки, які не можна виправити, якщо з дати складання ПН минуло 180 днів. Як бачите, універсальної відповіді тут немає. Тому давайте розберемося детальніше.
Отже, ст. 192 ПКУ, що визначає порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту, а також порядок виправлення помилок, допущених у ПН, жодних строків давності не встановлює. Ні слова про строки виправлення помилок у ПН немає і в ст. 102 ПКУ. З цього випливає висновок: теоретично строк виправлення помилки в ПН не обмежений.
Проте у разі, коли помилка призвела до викривлення показників податкової декларації і виправляється тільки з метою їх коригування, то виправляти її після закінчення 1095 днів, що настають за граничним строком подачі помилкової декларації, не слід. Усе тому, що внести зміни до цієї декларації після цього строку все одно не вийде ( п. 50.1 ПКУ). Наприклад, підприємство помилилося в сумі ПН, виписаній на неплатника ПДВ у травні 2011 року. Помилка призвела до викривлення показників декларації. Але внести зміни до декларації за травень 2011 року підприємство не має права. Тому і складати РК до такої ПН сенсу немає.
А от помилки в ПН з датою складання до 01.02.2015 р., які не підлягали реєстрації в ЄРПН, — випадок особливий. Їх виправити по закінченні 1095 днів просто не вийде. Вся річ у тім, що п. 4 Порядку № 1246 установлює: перш ніж зареєструвати РК до такої ПН, необхідно зареєструвати саму ПН. А її можна зареєструвати тільки у тому випадку, якщо не минули строки давності за ст. 102 ПКУ.
Якщо випадок не особливий і для виправлення помилки підприємству необхідно не лише скласти РК, а й виписати нову ПН (старою датою), то виправити таку помилку вийде тільки протягом 180 календарних днів з дати складання помилкової ПН. Адже пізніше зареєструвати в ЄРПН нову ПН не вдасться. У той же час внести відповідні зміни до декларації підприємство має право до спливу 1095 днів.
Щоправда, врахуйте:
податківці вважають, що скласти РК до будь-якої помилкової ПН платник має право тільки у межах строку зі ст. 102 ПКУ (1095 днів)
Причому орієнтуються вони на вимоги п. 50.1 ПКУ. Тобто, на їх думку, п. 50.1 ПКУ, що встановлює порядок виправлення помилок у податковій звітності, визначає його і для помилок у ПН. А отже, будь-яку помилку в ПН, за якою минув строк давності із ст. 102 ПКУ, виправити не можна. Такий висновок податківці зробили, відповідаючи на запитання щодо необхідності складання РК до ПН, складеної під час передачі майна у фінансовий лізинг при зміні його вартості після спливу 1095 днів (див. БЗ 101.07).
Отже, як бачите, податківці у питанні виправлення помилок у ПН диктують свої особливі правила. Але тут цікава й друга сторона медалі. Протягом якого часу у покупця є право відобразити ПК за виправленою ПН? Адже частенько постачальник виправляє помилки саме з метою поновити ПК покупця.
Податківці в цьому питанні однозначні. Вони вважають, що відобразити ПК за виправленою ПН покупець має право тільки у тому випадку, якщо з дати складання помилкової ПН не минуло 365 календарних днів (див. лист ДФСУ від 13.04.16 р. № 8195/6/99-99-19-03-02-15, лист МГУ ДФС від 11.02.16 р. № 2973/10-28-10-06-11). Отже, якщо виправлення помилки вимагає покупець — покваптеся, її краще виправити у межах зазначених строків.
А що ж робити покупцю, якщо постачальник виправив помилку вже після того, як заповітні 365 днів закінчилися?
Якщо додержуватися роз’яснень податківців, то відобразити ПК за такою ПН уже ніяк не вийде. Проте, законність цієї позиції далеко не така безперечна, як здається на перший погляд. Тому, якщо покупець готовий відстоювати свої інтереси в суді, то, на наш погляд, у нього є всі шанси довести своє право на ПК за такою «із запізненням виправленою» ПН. Дивіться самі.
Установлюючи це «365-денне» обмеження, податківці керуються нормою абз. 4 п. 198.6 ПКУ. Забуваючи, до речі, при цьому, що зазначена норма покликана не обмежити платника в його праві на ПК, а продовжити період, протягом якого він цим правом може скористатися. Нагадаємо, як вона звучить: у разі, якщо платник не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих ПН, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Для того, щоб зрозуміти, як діє ця норма, потрібно відповісти на запитання: що вважати відповідним періодом для включення суми ПДВ до ПК? Очевидно, це період, у якому у покупця виникло право на відображення ПК. Причому зверніть увагу: такий відповідний період далеко не завжди збігається з періодом складання ПН. Так, наприклад, якщо ПН зареєстровано в ЄРПН несвоєчасно, то відповідним періодом для відображення ПК за нею буде період, у якому вона зареєстрована. Якщо покупець застосовує касовий метод податкового обліку, відповідним періодом для відображення ПК буде період, у якому здійснено оплату. А от
якщо ПН складено з помилкою, то відповідним періодом для відображення ПК за нею буде період, у якому таку помилку виправлено
Що це дає? Зверніть увагу: норма абз. 4 п. 198.6 ПКУ діє тільки у разі, якщо платник не відобразив ПК у відповідному періоді. При цьому для самого відповідного періоду вона жодних рамок не встановлює. А отже, право відобразити ПК у відповідному періоді у покупця є незалежно від того, через скільки днів після складання помилкової ПН такий період настав. Тому:
— якщо помилку виправлено протягом 365 календарних днів з дати складання ПН, то покупець має право відобразити ПК за такою ПН у періоді, в якому виправлено помилку, або у будь-якому іншому наступному періоді у межах 365 днів;
— якщо помилку виправлено після закінчення 365 календарних днів, то покупець має право відобразити ПК виключно в періоді, в якому помилку було виправлено.
Хоча, і в першому, і в другому варіанті не варто забувати про право на виправлення допущеної помилки ( п. 50.1 ПКУ) у разі, якщо ПК за виправленою ПН забули відобразити у межах дозволених строків. Підсумуємо сказане в таблиці.
| РК складено | Право відобразити ПК | |
| у поточній декларації | через уточнюючий розрахунок | |
| у межах 365 днів | виникає в періоді виправлення помилки і діє до закінчення 365 календарного дня з дати складання ПН | виникає після закінчення 365 календарних днів з дати складання ПН і діє до закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подачі декларації за період, в якому ПК помилково не відображено |
| після закінчення 365 днів | виникає в періоді виправлення помилки — продовження не діє | виникає в день, що настає за граничним строком подачі декларації за період, у якому складено РК, і діє протягом наступних 1095 днів |
| на думку податківців, право на ПК у такому випадку взагалі не виникає | ||
