Як відомо, при зменшенні суми компенсації за поставлені товари/послуги постачальник повинен виписати зменшуючий ПДВ РК. Причому згідно з п. 192.1 ПКУ такий РК надсилається покупцю і вже він повинен його зареєструвати в ЄРПН. Строк для реєстрації стандартний — 15 календарних днів, що настають за днем складання такого РК ( п. 201.10 ПКУ, а також абз. 3 п. 21 Порядку № 1307). А відповідальність за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) теж стандартна — згідно з п. 1201 .1 та 1201.2 ПКУ.
Як показують запитання читачів, зовсім не рідкісна ситуація, коли постачальник, нехтуючи можливістю зменшити свої податкові зобов’язання (адже це можливо тільки після реєстрації РК ( п.п. 192.1.1. ПКУ)), надсилає покупцю зменшуючий РК несвоєчасно.
У свою чергу, покупець опиняється в незручній ситуації, коли він фізично не має можливості своєчасно зареєструвати цей РК, а якщо прострочення досягне 180 днів, то РК і зовсім зареєструвати не вийде. А звідси виникає запитання про застосування до нього штрафу згідно з п. 1201.1 і п. 1201.2 ПКУ. Аналогічне запитання виникає і щодо адмінштрафу за порушення порядку ведення податкового обліку ( ст. 1631 КпАП)
Свого часу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 95) стисло ми розглядали цю ситуацію. Схоже, прийшов час розібратися в ній детальніше.
Що говорить ПКУ
З першого погляду, покупець дійсно опиняється в патовій ситуації. Своєчасно зареєструвати РК він не може, а в самому п. 1201.1 і п. 1201.2 ПКУ про причини несвоєчасної реєстрації нічого не зазначено. Ідеться тільки про констатацію факту:
прострочення на певну кількість днів призводить до застосування штрафу у відповідному розмірі
У такому разі платнику податків надсилається повідомлення-рішення за формою «Н» (додаток 13 до Порядку направлення контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204). Звичайно, сам штраф застосовується до тієї особи, на яку покладено обов’язок реєстрації РК, а такою є саме покупець. Причому поскаржитися на постачальника за допомогою заяви за формою Д8 покупець не може (цей випадок не підпадає під абз. 17 п. 201.10 ПКУ).
Водночас нереєстрація зменшуючого РК зовсім не означає, що покупець зможе зберегти (або на якийсь час зберегти) податковий кредит: його потрібно зменшити вже в періоді здійснення перерахунку незалежно від того, зареєстровано РК чи ні (про що висловилися податківці у консультації в категорії 101.07 БЗ). Тут двох думок бути не може. А ось щодо застосування штрафу не все так однозначно.
Що говорить ГКУ
Ключовим поняттям у сфері застосування відповідальності до суб’єкта господарювання є адміністративно-господарські санкції, установлені гл. 27 ГКУ. Сам же ГКУ передбачає низку спеціальних норм, що регламентують застосування цих санкцій (необхідні умови для застосування, строки давності тощо). Тому у доповнення до «штрафних» норм, установлених спеціальним законом (у нашому випадку — ПКУ), потрібно орієнтуватися ще й на загальні норми застосування адмінгоспсанкцій, установлені в ГКУ. А отже, потрібно визначитися з двома запитаннями:
1. Чи охоплюється штраф, установлений п. 1201.1 і п. 1201.2 ПКУ, адміністративно-господарськими санкціями.
2. Які підстави для застосування адміністративно-господарських санкцій, зокрема, чи необхідна наявність вини суб’єкта господарювання.
Узагалі, ст. 238 ГКУ визначає адмінгоспсанкції як заходи (слід розуміти: відповідальності) за порушення суб’єктами господарювання встановлених законодавчими актами правил, що застосовуються органами державної влади або органами місцевого самоврядування. Причому ці заходи, організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб’єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.
Адмінгоспсанкції можуть застосовуватися в різному вигляді: вилучення прибутку, адмінгоспштраф, стягнення зборів (обов’язкових платежів), застосування антидемпінгових заходів, припинення експортно-імпортних операцій тощо ( ст. 239 ГКУ). Нас більшою мірою цікавить саме адмінгоспштраф. Він визначений у ст. 241 ГКУ як грошова сума, що сплачується суб’єктом господарювання до відповідного бюджету в разі порушення ним установлених правил здійснення господарської діяльності. Перелік порушень, за які з суб’єкта господарювання справляється штраф, розмір і порядок його стягнення визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення.
Як бачимо, сам ГКУ зазначає, що адмінгоспштраф застосовується до податкових правовідносин, а несвоєчасна реєстрація ПН/ РК є порушенням саме податкового законодавства.
Тому вважаємо, що штраф згідно зі ст. 1201 ПКУ повинен охоплюватися поняттям адмінгоспсанкції
Хоча свого часу судові інстанції неоднозначно підходили до цього питання. Наприклад, спірною була постанова ВСУ від 20.01.2009 р. у справі № 21-1264во08, в якій до стягнення штрафу за несвоєчасну сплату податку суд відмовляв у застосуванні строків давності згідно зі ст. 250 ГКУ (як до адмінгоспсанкцій, і це цілком справедливо, оскільки строки давності встановлено податковим законом), але обґрунтування було не зовсім виразне. Були й зовсім дивні рішення ВСУ, наприклад, щодо нарахування пені за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД: ВСУ визначав її як спеціальний вид пені, що за своїми ознаками не підпадає під визначення адмінгоспсанкцій (благо на сьогодні з цим питань бути не повинно).
Водночас ще раніше, у постанові від 21.11.2006 р.№ 21-708во06/06/94 ВСУ поширив правила застосування адмінгоспсанкцій до «викошування» податкового кредиту покупця через недійсність установчих документів постачальника (також мало місце порушення податкового законодавства). Тоді йшлося про застосування положень ч. 2 ст. 218 ГКУ. І ось тут криється відповідь на друге запитання.
Річ у тім, що ч. 2 ст. 218 ГКУ
встановлює таке правило: учасник господарських відносин відповідає за невиконання або неналежне виконання господарського зобов’язання або порушення правил здійснення господарської діяльності, якщо не доведе, що ним застосовано всі залежні від нього заходи для недопущення господарського правопорушення. В останній із зазначених справ ВСУ говорить саме про наявність вини як підстави для застосування адмінгоспсанкцій. Інакше кажучи, діє принцип «немає вини — немає й штрафу».У судовій практиці зустрічаються й інші подібні випадки. Узяти, наприклад, порушення у сфері РРО. Ще в листі ВАСУ від 03.07.2009 р. № 962/13/13-09, знову ж таки з посиланням на ч. 2 ст. 218 ГКУ, було звернено увагу:
елементами правопорушення є вина та наявність причинного зв’язку між самим порушенням і його наслідками
На цій підставі ВАСУ зазначав, що якщо не було об’єктивної (технічної) можливості дотриматися певних вимог (тоді йшлося про ігрові автомати, що виконують фіскальні функції), то вини в цьому суб’єкта господарювання немає, а отже, й немає підстав застосовувати санкції згідно зі ст. 17 Закону про РРО. Важливо, що таку саму позицію займає й ВСУ (наприклад, постанова від 05.06.2012 р.).
Крім того, аналогічну позицію ВСУ займав щодо санкції за непрацевлаштування інвалідів (постанова ВСУ від 26.06.2012 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 7, с. 39).
Повертаючись до нашої ситуації, зазначимо таке. У покупця не було об’єктивної можливості своєчасно зареєструвати отриманий від недбалого постачальника РК, тобто його вини тут немає. Тому штраф згідно з п. 1201.1 і п. 1201.2 ПКУ застосовуватися не повинен. При цьому потрібно чітко зафіксувати, що РК отримано з порушенням установленого строку. Плюс до цього необхідно мати письмову вимогу до постачальника направити РК. А ось якщо постачальник затягнув на дуже тривалий час (180 днів і більше), то зареєструвати цей РК не вийде. Та це покупцеві й не потрібно, свій ПК він уже зменшив і без нього.
Що говорить КпАП
З адмінштрафом, установленим ст. 1631 КпАП, схожа ситуація. Принцип вини — основний і в застосуванні адміністративної відповідальності. Згідно зі ст. 9 КпАП адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. Орган (посадова особа) при розгляді справи має з’ясувати, зокрема, чи винна ця особа у здійсненні адміністративного правопорушення ( ст. 280 КпАП).
Тому у випадку, якщо бухгалтер своєчасно зменшить податковий кредит (у періоді перерахунку), але з вини постачальника не зможе своєчасно зареєструвати РК, то до нього не може бути застосовано адмінштраф за порушення правил податкового обліку (до речі, аналогічну позицію податківці сповідують і щодо несвоєчасної реєстрації ПН у разі відображення сум ПДВ у декларації).
висновки
Штрафи за порушення податкового законодавства охоплюються адмінгоспсанкціями.
Якщо постачальник несвоєчасно надішле покупцю зменшуючий РК, то вини покупця в порушенні строків реєстрації такого РК немає, а отже, не можна застосувати і штраф згідно з п. 1201.1 та 1201.2 ПКУ.
Принцип вини — основний і в застосуванні адміністративної відповідальності, тому якщо бухгалтер своєчасно зменшить податковий кредит, але з вини постачальника несвоєчасно зареєструє РК в ЄРПН, адмінштраф застосовуватися не повинен.
