Перш ніж розпочати розгляд конкретних варіантів оформлення, давайте відповімо на запитання: навіщо взагалі оформляти відносини з використання особистого телефону працівника?
Навіщо оформляти використання телефону?
У минулі часи, до минулорічних «податковоприбуткових» змін, питання оформлення було важливе перш за все тому, що тільки при оформлених відносинах з власником мобільного телефону підприємства-«прибутківці» могли спокійно відображати у складі податкових витрат вартість послуг мобільного зв’язку. А от якщо таке використання відбувалося без належного оформлення, це було приводом для податківців такі витрати зняти. Контролери в цьому випадку вважали, що послуга мобільного зв’язку не бере участі в господарській діяльності саме через відсутність у підприємства мобільних телефонів.
Хоча, на наш погляд, така позиція, звичайно ж, була та залишається спірною. Адже господарність призначення витрат на зв’язок підтверджується перш за все такими документами, як договір з оператором, рахунок, правила користування мобільним зв’язком, перелік співробітників, які забезпечуються ним у зв’язку з виробничою необхідністю тощо (детальніше про документальне підтвердження витрат на зв’язок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 45, с. 8). При цьому відсутність належним чином оформлених відносин з використання мобільних телефонів працівників не може бути єдиною причиною для визнання витрат на зв’язок негосподарськими. Достатньо лише виправити тим або іншим чином цю помилку — і все стане на свої місця. Щоправда, правомірність позиції фіскалів інколи підтверджували навіть суди (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 24.05.2012 р. № К-9063/10). А тому зважати на неї доводилося. Ураховувати її потрібно й зараз.
Навіщо? Адже всім відомо, що з 01.01.2015 р. «господарність» для «податковоприбуткових» цілей уже не така важлива.
Сьогодні витрати на мобільний зв’язок уже точно зменшать прибутковий об’єкт оподаткування незалежно від того, значаться мобільні телефони в обліку підприємства чи ні
Необхідні тільки підстави для відображення таких витрат у бухгалтерському обліку. А такою підставою, як ви пам’ятаєте, є первинний документ.
Причина в тому, що вододіл між негоспвикористанням і використанням в особистих цілях працівника дуже нечіткий. І податківці, які раніше вважали витрати на зв’язок негосподарськими, сьогодні цілком можуть заявити, що послуги зв’язку, отримані за допомогою особистого телефону працівника, але оплачені підприємством, є додатковим благом працівника (у вигляді безоплатно отриманої послуги згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).
Крім того, сьогодні господарність, як і раніше, важлива для цілей ПДВ-обліку. Адже податковий кредит хоч і формується незалежно від призначення використання, але в «негосподарському» випадку доведеться донарахувати зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Отже,
оформляти використання телефонів співробітників досі важливо в цілях ПДФО і ПДВ-безпеки
З цієї ж причини важливо також мати й усі інші «підтвердні» (перелічені нами раніше) документи. До речі, раніше податківці, крім цих документів, вимагали також вести журнали обліку дзвінків із зазначенням цілей дзвінків і їх тривалості за кожним номером — якщо підключення здійснюється шляхом придбання карток, а також складати щомісячні письмові звіти про здійснені переговори. Тому велика ймовірність, що такі «замашки» будуть у них і сьогодні.
Ну а тепер безпосередньо перейдемо до обговорення податкових наслідків телефонізації підприємства телефонами його працівників. І почнемо з договору позички. Його переваги видно неозброєним оком: користування річчю за договором позички є безоплатним ( ч. 1 ст. 827 ЦКУ). Залишається тільки переконатися, чи немає в цій безоплатності серйозних податкових втрат для підприємства?
Забігаючи наперед, скажемо: для платника податку на прибуток позичка — ідеальний варіант! А ось для єдиноподатників не все так весело. Чому? Читайте далі.
Єдиний податок і договір позички
Ви, звичайно, пам’ятаєте, що вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг уключається до доходу платника єдиного податку ( п. 292.3 ПКУ). Однак сам телефон, отриманий за договором позички, для цілей п. 292.3 ПКУ не вважається безоплатно отриманим товаром, оскільки договором позички передбачено його повернення позичкодавцю — працівнику (про це свідчить ч. 2 ст. 833 ЦКУ). А в п. 292.3 ПКУ зазначено прямо: безоплатно отриманим вважається товар, переданий за договором, який такого повернення не передбачає. Отже, на вартість «позичкового» телефону дохід у єдиноподатника не виникає.
Але, крім самого телефону, підприємство отримує право його безоплатного використання. А таке безоплатне використання підпадає під визначення продажу результатів робіт (послуг) з п.п. 14.1.203 ПКУ і є безоплатно отриманою послугою для цілей п. 292.3 ПКУ. Отже,
на вартість послуги користування телефоном єдиноподатнику потрібно визнати дохід
Підтверджують це й податківці (див. БЗ 107.04). І хоча в роз’ясненні йдеться про дохід єдиноподатника — ФОП, щодо юросіб підхід має бути ідентичним.
Як визначити вартість безоплатної послуги?
Податківці пропонують орієнтуватися на звичайну ціну (див. БЗ 108.02.01). Проте прямої вказівки на те, що дохід слід визначати саме виходячи з рівня звичайних цін, у п. 292.3 ПКУ немає.
На наш погляд, оскільки дохід єдиноподатника визначається на підставі даних обліку ( п. 292.13 ПКУ), то орієнтуватися підприємству слід саме на бухгалтерську вартість таких послуг. Забігаючи наперед, зазначимо: бухгалтерську вартість логічно визначати на рівні середньої орендної плати, що склалася при оренді подібних активів.
На яку дату відображати дохід?
Дохід визнається на дату підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих послуг ( п. 292.6 ПКУ). А отже, такий акт підприємству доведеться складати.
Як бачимо, «позичковий» варіант оформлення відносин з використання особистих телефонів працівників для єдиноподатника не дуже зручний та й не такий уже вигідний. По-перше, тому, що підприємству доведеться постійно «возитися» з оформленням актів приймання-передачі послуг. По-друге, тому, що постійно доведеться визнавати «єдиноподатний» дохід. Ну а по-третє, тому, що суму доходу доведеться ще якимось чином розраховувати-обґрунтовувати.
Але чи існують привабливіші варіанти?
Які є альтернативи?
Оренда. Щоб уникнути складнощів з визначенням суми доходу, можна оформити відносини договором оренди. Узагалі відносини за договором позички і «орендні» відносини багато в чому схожі (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 13) і тягнуть однакові «єдиноподатні» наслідки. Проте з боку ПДФО-оподаткування орендні відносини менш вигідні (детальніше в останньому розділі).
Дарування. «Завести» телефон на баланс підприємства можна шляхом його дарування. Причому цей варіант для єдиноподатника дуже навіть цікавий. Щоправда, підійде він, швидше, сміливим платникам. Дивіться чому.
Як ми вже зазначали, у загальному випадку вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) уключається до доходу єдиноподатника. Але дарований телефон при дотриманні певних умов під визначення безоплатно отриманого (для цілей п. 292.3 ПКУ) товару не потрапляє. Оскільки
згідно з п. 292.3 ПКУ безоплатно отриманими товарами вважаються товари, передані платнику згідно з письмовими договорами дарування
Зверніть увагу: формально п. 292.3 ПКУ вважає безоплатно отриманим тільки той товар, який отримано за письмовим договором.
З одного боку, правочини між юридичною та фізичною особою (крім тих, що виконуються безпосередньо в момент здійснення) слід здійснювати в письмовій формі ( ч. 1 ст. 208 ЦКУ). Однак, з іншого боку, недодержання письмової форми правочину не робить його недійсним, якщо цей наслідок прямо не визначено законом ( ч. 1 ст. 218 ЦКУ). До того ж згідно з ч. 1, 4 ст. 719 ЦКУ договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення, а також договір дарування рухомих речей, що не мають особливої цінності, може бути укладений усно. Тож нічого страшного не станеться, якщо договір дарування мобільного телефону буде усним. А такий «усний» дарунок не вважатиметься безоплатно отриманим товаром згідно з п. 292.3 ПКУ. Тому формально дохід на вартість телефону в такому разі в єдиноподатника не виникне. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 19.
Погодьтеся, цей варіант для підприємства-єдиноподатника дуже зручний — мінімум паперової тяганини і максимальна податкова мінімізація. Але цілком можливо, що податківці такий підхід не підтримають. Наприклад, у роз’ясненні з БЗ 108.01.02, кажучи про дохід, що виникає при безоплатному отриманні основних засобів, вони хоч і наводять норму п. 292.3 ПКУ, але жодної залежності від наявності письмового договору нібито не помічають.
До того ж майте на увазі: при звільненні працівника телефон йому доведеться якимось чином повернути. Хоча з поверненням морочитися, можливо, і не доведеться — адже до моменту звільнення телефон цілком може «зноситися» і перетворитися на «непридатний до подальшого використання». А отже, його просто потрібно буде списати. Якщо ж для списання підстав немає, повернути його можна декількома способами.
По-перше, можна розірвати договір дарування. Урахуйте: згідно з ч. 4 ст. 727 ЦКУ дарувальник має право вимагати розірвання договору дарування, якщо на момент пред’явлення вимоги дарунок є збереженим. Проте така вимога може бути пред’явлена тільки протягом одного року ( ч. 1 ст. 728 ЦКУ). Жодних «єдиноподатних» наслідків таке розірвання не спричинить.
По-друге, можна просто подарувати телефон назад. Безоплатна передача телефону до виникнення доходу в єдиноподатника не призведе.
Про податкові наслідки в обдаровуваної фізособи розповімо нижче.
Придбання. Якщо дарування вам не підходить, можна розглянути варіант придбання телефонів. Причому придбати можна як телефони працівників, так і будь-які інші (найдешевші) — «для галочки». У будь-якому разі операція придбання доходу єдиноподатника не збільшить. Щоправда, якщо телефони придбаватимуться у працівників, з їх вартості доведеться утримати ПДФО і ВЗ (детальніше про це в останньому розділі). А при звільненні потрібно буде якимось чином «прибрати» телефони з балансу — вони точно так, як і даровані телефони, можуть бути списані «за непридатністю» або даровані працівнику. Можна також їх продати. Але
при продажу сума доходу, звичайно ж, потрапить до «єдиноподатного» доходу
При цьому якщо телефон для цілей податкового обліку вважається основним засобом (його первісна вартість перевищує 6000 грн.), то при визначенні суми доходу потрібно врахувати вимоги п. 292.2 ПКУ. Пам’ятайте: згідно з абзацом другим цього пункту якщо основні засоби продано після їх використання протягом дванадцяти календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою вартістю, що склалася на день продажу.
Якщо ж придбати дешеві телефони «для галочки», то продавати або дарувати їх при звільненні працівників не доведеться.
Бухгалтерський облік
Позичка. Отримані в позичку телефони в балансі підприємства не відображаються. Проте «за балансом» їх слід урахувати. Причому використовувати для цього логічно окремий спеціально введений «позичковий» субрахунок рахунка 01 «Орендовані необоротні активи». При поверненні телефону він списується з позабалансового обліку.
Питання про відображення доходу від користування безоплатно отриманим активом неоднозначне. З одного боку, збільшення/зменшення активів, а також зменшення/збільшення зобов’язань, при отриманні безоплатної послуги користування не відбувається. А отже, критерії для визнання доходів/витрат з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» і п. 5 П(С)БО 16 «Витрати», не виконуються*.
* Виняток — безоплатні транспортно-заготівельні послуги, що включаються до собівартості придбаних активів, або безоплатні виробничі послуги.
З іншого боку, у фінансовій звітності (а отже, і в бухгалтерському обліку) має бути відображена вся інформація про фактичні та потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі цієї фінзвітності. Цього вимагає принцип повного висвітлення. А інформація про безоплатно отримані послуги, на наш погляд, є такою істотною інформацією. Тому ми вважаємо, що відобразити цю операцію в обліку необхідно. Відповідна для цих цілей проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719. Суму доходу логічно визначати на рівні середньої орендної плати, що виплачується при оперативній оренді подібного майна.
Хоча є й інший варіант обліку. Існує думка, що користувач протягом строку дії договору позички повинен відображати в себе в обліку безоплатно отриманий нематеріальний актив (НМА) — право користування об’єктом позички. Вартість такого НМА теж визначається виходячи з вартості оренди за певний період. Строк його експлуатації дорівнює строку дії договору позички. У цьому випадку при отриманні телефону в обліку відображаються проводки: Дт 154 — Кт 424, Дт 122 — Кт 154. Далі об’єкт НМА амортизується: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 133 і одночасно «безоплатна» частина замортизованої вартості визнається доходом: Дт 424 — Кт 745.
Оренда. Отриманий в оренду актив обліковується за балансом на рахунку 01. Сума орендних платежів з установленою в договорі періодичністю визнається витратами періоду: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685.
Дарування. Операцію з безоплатного отримання основних засобів/інших необоротних матеріальних активів в обліку відображають проводками: Дт 152, 153 — Кт 424, Дт 10, 11 — Кт 152, 153. Хоча Мінфін рекомендує відносити вартість безоплатно отриманих ОЗ одразу до дебету відповідного субрахунку рахунка 10, повз рахунок 15 (див. п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570). Далі, у міру амортизації: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132 і на «безоплатну» частину вартості активу: Дт 424 — Кт 745. При списанні/безоплатній передачі дарованого телефону його залишкова вартість списується проводками: Дт 976 — Кт 10, 11, Дт 424 — Кт 745 (тільки на «безоплатну» частину вартості активу), а сума накопиченого зносу: Дт 131, 132 — Кт 10, 11. Запам’ятайте: доходу при безоплатній передачі не буде.
Придбання. На дату придбання телефону: Дт 152, 153 — Кт 631, 685. При введенні в експлуатацію: Дт 10, 11 — Кт 152, 153. У міру амортизації: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132.
«Податковоприбуткові» наслідки
Жодних коригувань за будь-якою з операцій, що розглядаються сьогодні, розд. III ПКУ не передбачає. Тому і малодохідні, і високодохідні платники для визначення впливу на прибутковий об’єкт оподаткування орієнтуються на бухфінрезультат.
Можуть виникнути тільки «амортизаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ
При цьому пам’ятайте: безоплатно отриманий необоротний актив (як основний засіб, так і НМА) у податковому обліку теж амортизується. Для цього тільки потрібно підтвердити господарське призначення його використання (детальніше про амортизацію безоплатних ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 23).
Додамо: саме відсутність податкових різниць робить «позичковий» варіант таким привабливим для «прибутківця». Адже на бухфінрезультат безоплатне отримання послуги не впливає (доходи та витрати визнаються одночасно в однакових сумах).
Що з ПДВ?
Позичка та оренда. Оформлення операції використання особистого телефону працівника договором позички до ПДВ-наслідків не призведе. «Орендний» договір також не призведе до змін у ПДВ-обліку підприємства, адже орендодавець у цьому випадку — неплатник ПДВ.
Дарування. Отримання дарунка від працівника на ПДВ-обліку обдаровуваного підприємства ніяк не відобразиться. А ось при списанні дарованого телефону (якщо його первісна вартість більше 6000 грн.) потрібно пам’ятати про те, що ліквідація за самостійним рішенням платника для цілей ПДВ-оподаткування вважається постачанням. А тому на його звичайну вартість (але не нижче балансової вартості на момент ліквідації) мають бути нараховані податкові зобов’язання (ПЗ) (п. 189.9 ПКУ). Але необхідності нарахування ПЗ у цьому випадку легко уникнути, подавши податківцям (разом з декларацією за період ліквідації) акт на списання ОЗ, а також висновок експертної комісії про те, що об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням (БЗ 101.06).
Зворотний дарунок, зроблений при звільненні працівнику, також призведе до необхідності нарахувати ПЗ. Щоправда
базою оподаткування, за відсутності супутніх безоплатному отриманню витрат, буде «0»
Адже і договірна вартість, і мінімальна база, установлена п. 188.1 ПКУ (у цьому випадку — ціна придбання), дорівнюють нулю.
Придбання. Якщо телефон придбано у працівника, «на вході» ПДВ не буде — тобто відобразити ПК при придбанні в підприємства не вийде. А в разі, якщо надалі такий телефон буде подаровано/продано працівнику, який звільнився, — ПЗ не уникнути. Причому пам’ятайте: база оподаткування має бути не менше ціни придбання телефону. А ось загрози донарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ при безоплатній передачі не буде, оскільки податкового кредиту при придбанні не було. Хоча податківці останнім часом взагалі необхідності в нарахуванні двох ПЗ не бачать (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 87, с. 4, № 69, с. 5, № 43, с. 4).
ПДФО, ВЗ, ЄСВ
Позичка. Жодних доходів від використання свого телефону працівник у цьому випадку не отримує. Підтверджують це й податківці (БЗ 103.04). А тому обкладати ПДФО тут нічого. Об’єкт для ВЗ і ЄСВ також відсутній.
Оренда. Для працівника-орендодавця сума орендної плати — це дохід ( п.п. 164.2.5 ПКУ), оподатковуваний за ставкою 18 %. Податковим агентом виступає підприємство-орендар. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід, на наш погляд, слід відображати з ознакою доходу «102». Хоча податківці пропонують використовувати для цих цілей ознаку «127» (БЗ 103.22).
Із суми орендної плати утримується і ВЗ (1,5 %). А ось ЄСВ на неї не нараховується. Оскільки «орендний» платіж не є ані платою за виконані роботи, ані оплатою за надані послуги. Погоджуються з цим і податківці (БЗ 301.03).
Дарування. При отриманні дарунка від працівника дохід у нього не виникає. Тому й питання з ПДФО, ВЗ, ЄСВ тут не постає. А ось телефон, дарований назад при звільненні, швидше за все, доведеться оподаткувати. Адже вартість такого дарунка — це або заробітна плата працівника (якщо можливість відповідної винагороди передбачено в колективному (трудовому) договорі в розділі «Оплата праці»), або дохід у вигляді додаткового блага ( п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому пам’ятайте: частина вартості дарованого телефону, що не перевищує у 2016 році 689 грн., оподаткуванню не підлягає ( п.п. 165.1.39 ПКУ).
Вартість дарунка визначають виходячи зі звичайних цін з урахуванням «натурального» коефіцієнта ( п. 164.5 ПКУ)
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковуваний — «подарунковий» дохід (його частину) відображають з ознакою доходу «160», оподатковуваний дарунок — зарплату (його частину) — з ознакою доходу «101», оподатковуваний дарунок — додаткове благо (його частину) — з ознакою доходу «126». Частина вартості дарунка, оподатковувана ПДФО, обкладається й ВЗ.
До бази обкладення ЄСВ увійде як оподатковувана, так і неоподатковувана ПДФО і ВЗ частина вартості дарунка — заробітної плати. Причому, на наш погляд, оподатковувана ПДФО частина вартості дарунка повинна потрапити до бази нарахування ЄСВ збільшеною на «натуральний» коефіцієнт. А ось з вартості телефону, дарованого в межах цивільно-правових відносин, ЄСВ не справляється (детальніше про оподаткування «натуральних» дарунків працівникам див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 85, с. 28).
Придбання. При придбанні телефону у працівника виникає оподатковуваний дохід ( п.п. 164.2.4 ПКУ). При цьому якщо продаж здійснюється в порядку, передбаченому п. 173.4 ПКУ (проводять оцінку телефону і договір купівлі-продажу засвідчують у нотаріуса), дохід від продажу телефону оподатковується за ставкою 5 % ( пп. 173.1 та 167.2 ПКУ), а базою оподаткування є договірна вартість, але не нижче оціночної ( п. 173.1 ПКУ). У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід відображають з ознакою доходу «105». Якщо ж оцінка телефону не здійснюється і договір у нотаріуса не засвідчується, то такий дохід оподатковується за «загальною» ставкою — 18 %. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ його відображають з ознакою «127».
Утримують з «продажного» доходу і ВЗ. А ось ЄСВ з доходу від продажу рухомого майна не справляється.
При продажу працівнику під обкладення ПДФО (і ВЗ) може потрапити хіба що сума наданої працівнику знижки (БЗ 103.02).
висновки
- Оформляти використання особистого телефону працівника у виробничих цілях важливо в цілях ПДФО і ПДВ-безпеки.
- Для платників податку на прибуток оформити телефони співробітників договором позички — ідеальний варіант!
- А ось підприємству-єдиноподатнику при оформленні таких відносин договором позички на вартість послуги користування телефоном потрібно визнавати дохід. Зате жодних ПДВ- і ПДФО-наслідків у цьому випадку не буде.
- При «орендному» варіанті легше (ніж при «позичковому») визначити суму «єдиноподатного» доходу. Проте з «орендного» доходу працівника доведеться утримати ПДФО.
- Без «дохідних» наслідків єдиноподатнику можна обійтися, отримавши телефон працівника в дарунок. Але тут, можливо, з податківцями доведеться посперечатися. До того ж якщо при звільненні працівника дарувати телефон назад — такий дарунок може потрапити до його оподатковуваного доходу.
- Ще один варіант — купити телефони, причому як телефони працівників, так і будь-які інші (найдешевші) — «для галочки». Якщо вирішите купити телефони у працівників, то не забудьте утримати з їх доходу ПДФО (за ставкою 5 %/18 %) і ВЗ (1,5 %).
