Що ж таке залік зустрічних однорідних вимог? Звернемося до ЦКУ. Згідно зі ст. 601 зобов’язання припиняється заліком зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Залік зустрічних вимог може проводитися за заявою однієї зі сторін. А тепер давайте розкладемо всі елементи по поличках.
1. Зустрічні. Тут усе гранично зрозуміло. Є два зобов’язання. За одним із них підприємство А — кредитор, а підприємство Б — боржник. За другим усе навпаки. Підприємство Б є кредитором, а підприємство А — боржником.
2. Однорідні. З цим елементом трохи складніше.
Правило однорідності вимог поширюється на їх правову природу, але не стосується підстав виникнення такої вимоги
Таким чином, допускається залік однорідних вимог, підставою яких є різні джерела (наприклад, різні типи договорів).
Такий висновок не завжди очевидний. Часто виникають складнощі з визначенням однорідності тих чи інших вимог. Наприклад, у випадках, коли залік зустрічних вимог проводять у межах виконавчого провадження. Так, у постанові ВГСУ від 30.03.2016 р. у справі № 917/1592/15* суд визнав можливість заліку за основним боргом за рахунок пені за судовими наказами, в яких кредитор виступав боржником. При цьому наголошується, що зобов’язання щодо пені та за договором є грошовими, тобто відповідають вимозі про однорідність.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56847249
Проте потрібно пам’ятати про приписи постанови Пленуму ВГСУ № 14 від 17.12.2013 р. «Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов’язань» (далі — ПВГСУ № 14). У п. 1.14 ПВГСУ № 14 зазначено, що вимоги про оплату пені та інших нарахувань у зв’язку з порушенням грошових зобов’язань слід розглядати як міру відповідальності. Тому ці вимоги не можуть бути зараховані як зустрічні в порядку ст. 601 ЦКУ.
У рішенні, про яке ми говоримо, ВГСУ це не збентежило. Суд зробив висновок про те, що відсилання позивача до п. 1.14 є помилковим, оскільки неможливість такого заліку могла б тут мати місце за відсутності судового рішення, яким установлено такі нарахування, і за наявності між сторонами спору з приводу підстав і розміру цих нарахувань.
Звідси висновок:
п. 1.14 не потрібно читати буквально. Він працюватиме тільки в комплексі з іншими ознаками неможливості застосування заліку
3. Строк виконання зобов’язань. Залік однорідних вимог допускається у випадку, коли за цими вимогами строк виконання настав, а також якщо він не встановлений або визначений моментом вимоги.
Строк повинен настати як за однією, так і за другою із вимог**
** Див., наприклад, постанову ВГСУ від 13.08.2014 р. у справі № 905/7653/13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40174484).
Нагадаємо: тут аналізуємо виключно положення ЦКУ. У ГКУ ( частина 3 ст. 203) формулювання дещо інше, що породжує сумніви, як же слід трактувати положення про залік. Але ці міркування мали б право на життя, коли б не судова практика. Суди, ігноруючи відмінності, тлумачать норми ГКУ у світлі положень ЦКУ.
4. Може проводитися однією із сторін. Виходить, що залік можливий і як одностороння, і як двостороння угода.
5. Ще один важливий момент — беззаперечність вимог. Так, ВГСУ в одному зі своїх рішень*** визначив, що умовою, за наявності якої можливе припинення зобов’язання заліком, є ясність вимог, коли між сторонами немає спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання тощо. І це логічно. У випадку якщо є спір з приводу сум заборгованостей, то й зарахувати вимоги ніяк не вийде. Просто буде незрозуміло, що, кому і скільки належить.
*** Див., наприклад, постанову ВГСУ від 03.08.2016 р. у справі № 925/2220/14 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59544968).
6. Момент припинення зобов’язання. Судова практика дає таку відповідь.**** Форму односторонньої заяви про залік законодавством не встановлено. Оскільки це угода, на неї поширюються відповідні положення ЦКУ. За загальним правилом про правочини надсилання відповідної заяви про залік на адресу іншої сторони вважається виконанням процедури, яку ми розглядаємо.
**** Див., наприклад, постанову ВГСУ від 25.10.2016 р. у справі № 910/6545/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62229499).
Моментом припинення зобов’язання стане усна заява однієї зі сторін на адресу іншої сторони, або момент вручення відповідного повідомлення
Отже, обмеження щодо заліку зустрічних вимог працюватимуть тоді, коли сам факт заліку буде оспорюватися.
Якщо не можна, але дуже хочеться, то все одно не можна?
Розглянемо проблемні випадки застосування правової конструкції, яку ми обговорюємо.
Залік і ЗЕД. Багатьох хвилює питання, чи можливо застосувати залік однорідних вимог між резидентом і нерезидентом. Ситуація цікава. З точки зору правила «90 (180) днів» залік однорідних вимог можливий, що підтверджується судовою практикою (див., наприклад, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 р. у справі № 826/9700/16).
Але слід пам'ятати, що таку операцію банк не зніме з валютного контролю. І ось чому. На противагу положенням п. 1.11 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями* у НБУ є ще одна постанова (від 14.09.2016 р. № 386). Цей документ забороняє знімати з валютного контролю операції з заліку зустрічних однорідних вимог: (1) за операціями в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операцій); (2) в інших валютах (якщо сума зобов’язань перевищує в еквіваленті 500000 доларів США).
* Див. постанову Правління НБУ № 136 від 24.03.1999 р.
При проведенні заліку зустрічних однорідних вимог з нерезидентом малоймовірно, що суд стане на ваш бік. Такий висновок можна зробити, поглянувши на судову практику часів існування першої постанови НБУ, що забороняла знімати з валютного контролю будь-які операції із заліку зустрічних однорідних вимог.**
** Див., наприклад, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2015 р. у справі № 910/9858/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48424726).
Отже, факт залишається фактом. Доки існують обмеження, установлені НБУ з приводу заборони проведення заліку, провести законним шляхом його буде неможливо.
Інші випадки, коли точно не можна. Дивимося у ст. 602 ЦКУ. Серед них вимоги: (1) про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншими ушкодженнями здоров’я або смертю; (2) у разі спливу строку позовної давності; (3) за зобов’язаннями, стороною яких є неплатоспроможний банк, крім випадків, установлених законом; (4) в інших випадках, установлених договором або законом. Наприклад, частина 2 ст. 144 ЦКУ. Не допускається звільнення учасника ТОВ від обов’язку внесення вкладу до статутного фонду товариства, у тому числі шляхом заліку вимог товариства. ГКУ ж обмежився згадкою про строки позовної давності та інші випадки, передбачені законом ( ч. 5 ст. 203).
Якщо ж і ви, і ваш контрагент дійшли думки про необхідність якимсь чином припинити вашу співпрацю, то не обов’язково використовувати саме залік. Він дуже примхливий. Скористайтеся іншими підставами для припинення зобов’язань. Наприклад, ст. 604 ГКУ (припинення зобов'язання за домовленістю сторін).
Облікові нюанси взаємозаліку
В бухобліку залік зустрічних однорідних вимог відображається доволі просто. Для цього
підприємству потрібно здійснити «згортання» дебіторської і кредиторської заборгованості, наявної за тим контрагентом, з яким робиться взаємозалік
Це робиться за допомогою проводки:
— Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» — Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (якщо відбувається взаємозалік «товарних» заборгованостей);
— Дт 685 «Розраxунки з іншими кредиторами» — Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (якщо відбувається залік «товарної» дебіторської і «нетоварної» кредиторської заборгованостей»);
— Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» — Кт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (якщо відбувається залік «нетоварної» дебіторської і «товарної» кредиторської заборгованостей»);
— Дт 685 «Розраxунки з іншими кредиторами» — Кт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (якщо відбувається взаємозалік «нетоварних» заборгованостей).
На податковоприбутковий облік власне взаємозалік ніяк не вплине. Адже взаємозалік не впливає на бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Якщо одним із «учасників» взаємозаліку є «товарна» дебіторська заборгованість, доходи і витрати за нею уже було відображено раніше — при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг). А власне взаємозалік до фінансового результату ніякого стосунку немає.
Питання з ПДВ-обліком постають тільки в тому випадку, якщо «учасником» взаємозаліку є грошова кредиторська заборгованість за оприбутковані і не оплачені товари. За товарною дебіторською заборгованістю ПДВ-зобов’язання нараховуються за відвантаженням товарів (робіт, послуг). Тобто ще до взаємозаліку. І навряд чи факт взаємозаліку якось вплине на ці зобов’язання.
Щодо іншої грошової заборгованості (наприклад, позика) — про ПДВ-облік не йдеться.
А от з податковим кредитом ситуація не така однозначна. Припустимо, ви оприбуткували товари, відобразили за ними податковий кредит, а потім оплатили ці товари не «живими» грошима, а взаємозаліком. Чи не втратить підприємство право на податковий кредит за такими товарами? Адже гроші за них так і не було перераховано.
В принципі, ст. 198 ПКУ не ставить податковий кредит в залежність від оплати придбаних товарів саме «живими» грошима. Тому ми вважаємо, що податковий кредит не коригується. А якщо податківці будуть всіляко прискіпуватися до оплати товарів взаємозаліком, з ними треба сперечатися.
Наостанок вже традиційно закріпимо наші облікові знання практичним прикладом.
Приклад. Підприємство Н надало позику підприємству О на суму 9600 грн. Натомість підприємство О відвантажило підприємству Н товарів на суму 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.). Прийнято рішення здійснити залік зустрічних вимог — з повернення позики і з оплати відвантажених товарів.
Залік зустрічних однорідних вимог з повернення позики і оплати товарів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| Облік у підприємства Н (позикодавця і покупця товарів) | ||||
| 1 | Надано позику підприємству О | 377 | 311 | 9600 |
| 2 | Оприбутковано товари, отримані від підприємства Н | 281 | 631 | 8000 |
| 3 | Нараховано податковий кредит (до реєстрації ПН у ЄРПН) | 644/1 | 631 | 1600 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644/1 | 1600 |
| 5 | Здійснено взаємозалік зустрічних однорідних вимог | 631 | 377 | 9600 |
| Облік у підприємства О (позичальника і продавця товарів) | ||||
| 1 | Отримано позику від підприємства Н | 311 | 685 | 9600 |
| 2 | Відвантажено товари підприємству Н | 361 | 702 | 9600 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1600 |
| 4 | Здійснено взаємозалік зустрічних однорідних вимог | 685 | 361 | 9600 |
Як бачите, нічого складного. Рухаємося далі сторінками нашого номера.
висновки
- Для проведення заліку зустрічних однорідних вимог строк виконання зобов’язань за ними повинен настати.
- Можливість проведення заліку в ЗЕД обмежена.
- В бухобліку при заліку зустрічних однорідних вимог відбувається взаємозалік дебіторської і кредиторської заборгованості за тим контрагентом, з яким робиться залік.
- Ніщо не заважає відображати податковий кредит у разі, якщо заборгованість за придбаними товарами була закрита заліком зустрічних однорідних вимог.
