Списання оргтехніки

Загальні «ліквідаційні» правила

В обліку оргтехніка може відображатися або як основні засоби (ОЗ), або як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Тож розглянемо облікові правила ліквідації в обох випадках.

Якщо оргтехніка обліковується як ОЗ. Списання оргтехніки відбувається у добре відомому нам порядку ліквідації основних засобів. Починаємо із визначення причин, які спонукали вас ліквідувати об’єкт. Ці причини має визначити спеціальна комісія, яка оформить результати своєї роботи у Акті на списання основних засобів (ф. № ОЗ-3). У цьому акті обов’язково слід зазначити, що подальша експлуатація списаної оргтехніки неможлива або недоцільна. Також слід вказати результати списання (наприклад, оприбуткування ТМЦ, отриманих при розбиранні оргтехніки, тощо).

До актів списання слід додати інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), в якій робляться відповідні записи про вибуття, а також унести певні відмітки до опису інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7), картки обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8), інвентарного списку основних засобів (форма № ОЗ-9).

Майте на увазі:

списання, розбирання та демонтаж об’єктів ОЗ, що ліквідуються, до затвердження керівником акта за формою № ОЗ-3 не проводяться

Це випливає з п. 43 Методичних рекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561. Тож уважно перевірте наявність усіх необхідних документів, перед тим як списувати оргтехніку.

У бухобліку при списанні оргтехніки керуються нормами П(С)БО 7 «Основні засоби». Зокрема, відповідно до п. 33 цього П(С)БО однією з причин вилучення об’єкта ОЗ зі складу активів (списання з балансу) є його невідповідність критеріям визнання активом, що тягне за собою ліквідацію такого об’єкта.

Амортизацію ви припиняєте нараховувати з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта ОЗ з експлуатації (п. 29 П(С)БО 7). Суму накопиченого зносу ви спишете проводкою Дт 131 — Кт 104, а недоамортизовану частину первісної вартості (залишкову вартість) спишете на витрати проводкою Дт 976 — Кт 104.

У випадку, коли списання оргтехніки «дає» нам якісь ТМЦ, вони прибуткуються на баланс (як правило, на субрахунку 209) із визнанням іншого доходу (субрахунок 746). Цього вимагає п. 44 згаданих вище Методрекомендацій.

У податковоприбутковому обліку платники орієнтуються на бухобліковий фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ). Але якщо малодохідники просто беруть його й обкладають податком на прибуток, то високодохідникам доведеться здійснити «ліквідаційні» коригування. А саме: збільшити фінрезультат на суму залишкової вартості ліквідованої оргтехніки згідно з даними бухобліку і зменшити фінрезультат на суму її залишкової вартості, розрахованої згідно з вимогами ПКУ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).

У ПДВ-обліку ситуація теж більш-менш зрозуміла. Ліквідація ОЗ прирівнюється до постачання, а отже у загальному випадку мала б призводити до нараховування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін. Однак цього можна уникнути, якщо разом із декларацією за ПДВ-період, в якому відбулася ліквідація, подати податківцям Акт за ф. № ОЗ-3 та висновок комісії про те, що подальша експлуатація оргтехніки є неможливою (далі — висновок комісії). Саме таке правило встановлює п. 189.9 ПКУ аби уникнути ПДВ-зобов’язань у зв’язку з ліквідацією ОЗ (див. листи Міжрегіонального ГУ ДФС від 12.03.2016 р. № 5320/10/28-10-06-11 і від 18.11.2015 р. № 25655/10/28-10-06-11, а також консультації із БЗ, підкатегорія 101.06).

А от щодо «вхідного» ПДВ ситуація менш зрозуміла. Податківці стверджують, що основний засіб, який ліквідується, платник не використав повністю в господарській діяльності. Відтак, на залишкову вартість такого ОЗ, на їх думку, необхідно нарахувати податкові зобов’язання (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.02). Але ми вважаємо, що ліквідований основний засіб вже використано в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій. Тому податковий кредит за ліквідованим ОЗ компенсувати не потрібно.

На операції з оприбуткування ТМЦ, отриманих від ліквідації ОЗ, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються (п. 189.10 ПКУ). А от коли будете реалізовувати оприбутковані ТМЦ (наприклад, відходи із вмістом дорогоцінних металів, див. наступний підрозділ статті) — тут вже у вас будуть податкові зобов’язання «на повну котушку».

Якщо оргтехніка обліковується як МНМА. У такому разі амортизація оргтехніки здійснюється або методом «50 % на 50 %» або методом «100 % вартості в першому місяці» (п. 27 П(С)БО 7). В обох випадках вартість оргтехніки-МНМА буде списано з балансу проводкою Дт 132 — Кт 112.

ТМЦ, оприбутковані при розбиранні «малоцінної» оргтехніки, оприбутковуються на баланс в такому самому порядку, що і при розбиранні ОЗ — проводкою Дт 209 — Кт 746.

У податковоприбутковому обліку МНМА не є основними засобами (п.п. 14.1.138 ПКУ). Відтак, за МНМА ані «амортизаційні», ані «ліквідаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ високодохідники не здійснюють

Про це йдеться у листах ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15394/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.08.2016 р. № 16691/6/99-99-15-02-02-15.

Тож усі платники податку на прибуток врахують вартість замортизованої і списаної оргтехніки у фінрезультаті, який і буде об’єктом оподаткування.

ПДВ-облік оргтехніки, яка відноситься до МНМА, не містить такої великої кількості застережень, як у випадку з ОЗ. Норми п. 189.9 ПКУ на МНМА не розповсюджуються, адже вони стосуються тільки основних засобів.

А що з компенсаційними зобов’язаннями за «вхідним» ПДВ? Якщо МНМА амортизується методом «100 %», вони не нараховуються тому, що їх власне ні на що нараховувати. Бо ж на момент списання МНМА його вартість уже замортизовано.

А от якщо ви амортизуєте МНМА методом «50 % на 50 %» і списуєте МНМА, який «не дослужив» свого віку, — фіскали можуть наполягати на компенсаційних податкових зобов’язаннях. Бо ж п. 189.1 ПКУ як базу для компенсаційних податкових зобов’язань визначає балансову вартість необоротного активу на початок періоду. Тому якщо на початок періоду, коли ліквідується МНМА, він мав балансову вартість (50 % первісної вартості), податківці можуть вимагати від вас компенсаційних податкових зобов’язань. Майте це на увазі.

Однією з особливостей списання оргтехніки завжди є питання вмісту у її деталях і вузлах дорогоцінних металів. Тож далі поговоримо саме про це.

Дорогометаловмісна оргтехніка

Облікові правила списання дорогометаловмісної оргтехніки мало чим відрізняються від загальних. Принципові відмінності тут пов’язані з долею ТМЦ (відходів), оприбуткованих після ліквідації такої оргтехніки.

Правила поводження із дорогоцінними металами встановлює спеціальний Закон № 637*. Цей Закон до операцій із дорогоцінними металами відносить у тому числі й операції з будь-якими виробами, що містять дорогоцінні метали (п. 9 ст. 1 Закону № 637).

* Закон України «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними» від 18.11.97 р. № 637/97-ВР.

Більш детально про те, що робити з відходами, в яких містяться дорогоцінні метали, можна дізнатися із розд. V Методрекомендацій № 780**. Цей документ не містить прямої заборони позбавлятися дорогометаловмісної оргтехніки без попереднього виймання дорогоцінних відходів. Однак у ньому збережено практично всі основні принципи поводження із дорогометаловмісними відходами, що були прописані у попередній нормативці у цій сфері***. Тож навряд чи зазначену заборону можна вважати скасованою. Інакше взагалі б не було потреби у якихось особливих правилах поводження з відходами.

** Методичні рекомендації щодо обліку дорогоцінних металів…, затверджені наказом Мінфіну від 15.09.2015 р. № 780.

*** До ухвалення Методрекомендацій № 780 правила обліку дорогометаловмісних відходів регулювалися Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 06.04.98 р. № 84.

Основна відмінність Методрекомендацій № 780 полягає у тому, що

облік відходів із вмістом дорогоцінних металів тепер проводиться на підставі внутрішніх інструкцій суб’єктів господарювання

Ці інструкції підприємства розробляють самостійно з урахуванням Методрекомендацій № 780. Тож ми скажемо лишень про ті вимоги, які зазначені Методрекомендації висувають.

Перш за все, як визначити, що у тому чи іншому елементі оргтехніки є дорогоцінні метали? Згідно з п. 5.3 Методрекомендацій № 780, вміст дорогоцінних металів у брухті та відходах може визначатись здавальником за паспортами, формулярами, етикетками або іншими документами. Тож якщо така техдокументація не містить жодної інформації щодо кількості золота, срібла тощо у вашому залізяччі, можете їх окремим обліком навіть не перейматися. І при списанні такої оргтехніки не зважати на необхідність вилучення з неї дорогоцінних металів.

А от при списанні дорогометаловмісної оргтехніки в Акті на списання (ф. № ОЗ-3) робиться відмітка про їх уміст. Це передбачено формою зазначеного Акта, цього ж вимагають і Методрекомендації № 780.

Отже, оргтехніку ми списали. Що далі? А от що: брухт та відходи із вмістом дорогоцінних металів, які утворюються в процесі виробництва і використання дорогоцінних металів, обліковуються суб’єктами за назвою дорогоцінних металів, назвою відходів, масою нетто, масою кожного дорогоцінного металу в чистоті, а також у вартісному виразі (п. 5.2 Методрекомендацій № 780).

Ясна річ, що далеко не кожне підприємство зможе самостійно «вичавити» зі свого оргтехнічного мотлоху дорогоцінні метали. У такому випадку брухт та відходи із вмістом дорогоцінних металів передаються до переробних підприємств на підставі договорів купівлі-продажу (реалізації) або на умовах давальницької сировини (п. 5.4 Методрекомендацій № 780). Простіше кажучи, ви повинні здати свій брухт із «благородним» вмістом тим, хто зможе «витягти» з відходів дорогоцінні міліграми чи навіть грами благородних металів.

Отримавши відходи із вмістом дорогоцінних металів, переробник здійснює відповідні проби на «благородний» вміст, після чого складає протокол погодження з підприємством-відправником і починає фізичну переробку відходів (пп. 5.13, 5.14 Методрекомендацій № 780).

І, нарешті, останнє. Що чекає на тих платників, які проігнорують правила поводження із дорогометаловмісними відходами і просто викинуть оргтехніку, яка може містити дорогоцінні метали? Таких платників можуть оштрафувати на підставі ст. 189¹ КпАП. Розміри цих штрафів — від 136 до 340 грн. А накласти ці штрафи може Державна пробірна служба. Щоправда, зазначений орган навряд чи буде часто турбувати вас своїми перевірками. Тож вирішувати вам — чи варта справа клопоту.

«Невиробнича» оргтехніка

Окреме питання — списання оргтехніки, яка є невиробничими ОЗ. Цебто основними засобами, що не використовуються в господарській діяльності платника. Щодо таких ОЗ є чимало запитань у високодохідних платників — тих, які зобов’язані визначати різниці.

Такі основні засоби взагалі не амортизуються (п.п. 138.3.2 ПКУ). Відтак, їх залишкова вартість згідно з ПКУ дорівнює первісній

Що ж робити з такими ОЗ? Формально невиробничі ОЗ не вписуються у «податкове» визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому за ними високодохідники взагалі не повинні здійснювати жодних коригувань.

Але податківці не хочуть так запросто «відпускати» невиробничі ОЗ. Зокрема, вони вимагають виключати їх амортизацію із витрат, які формують фінрезультат до оподаткування. І робити це через спеціальну податкову різницю.

А от щодо різниць при продажу і ліквідації податківці у деяких своїх роз’ясненнях всіляко намагаються уникнути конкретної відповіді на це запитання (див., наприклад, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 18.11.2015 р. № 25655/10/28-10-06-11). В усних роз’ясненнях вони просто констатують, що ситуація законодавчо не врегульована, і взагалі відмовляються надавати роз’яснення.

То що ж робити? Якщо ви погоджуєтеся визначати різниці за невиробничими ОЗ і йти шляхом стандартних «ліквідаційних» коригувань, то вийде, що треба збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості згідно з П(С)БО і зменшити його на суму первісної вартості оргтехніки (оскільки «податкова» амортизація дорівнює нулю).

У деяких індивідуальних роз’ясненнях податківці підтримують такий підхід і пропонують збільшити фінрезультат на суму залишкової вартості згідно з П(С)БО і зменшити його на суму первісної вартості (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 04.12.2015 р. № 26522/10/28-10-06-11 і лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 26.05.2016 р. № 1749/10/08-01-12-03-11). Ґрунтується ця логіка на визначенні залишкової вартості із п.п. 14.1.9 ПКУ.

Припустимо, що високодохідник вирішив піти цим шляхом. У такому випадку його фінрезультат після ліквідації невиробничого ОЗ в кінцевому рахунку зменшиться на усю суму первісної вартості такого основного засобу. Давайте поглянемо чому.

Приклад 1. Підприємство ліквідує невиробничий основний засіб (комп’ютер) первісною вартістю 8000 грн., залишкова вартість згідно з даними бухобліку — 3000 грн.

У цьому випадку підприємство-високодохідник здійснить за невиробничим об’єктом ОЗ:

— «амортизаційні» коригування, які збільшать фінансовий результат на суму: +5000 грн. («бухгалтерська» амортизація) - 0 грн. («податкова» амортизація) = +5000 грн. Цим коригуванням платник «виключить» із бухоблікового фінрезультату амортизацію невиробничого ОЗ;

— «ліквідаційні» коригування, які зменшать фінансовий результат на суму: +3000 грн. («бухгалтерська» залишкова вартість) - 8000 грн. («податкова» залишкова вартість) = -5000 грн. Якщо зробити це коригування, то збільшення фінрезультату на 3000 грн. нівелює «бухгалтерські» витрати, відображені при списанні основного засобу (Дт 976). А от зменшення фінрезультату на 8000 грн. фактично відправить до витрат усю вартість невиробничого ОЗ. Просто не через амортизацію, а одразу при ліквідації.

Але є й інший варіант, більш фіскальний. Його нам запропонували тернопільські податківці. Він, імовірно, ґрунтується на тому, що невиробничі ОЗ виключені із «податкового» визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). А отже, таких об’єктів узагалі не стосуються правила коригувань, встановлені пп. 138.1, 138.2 ПКУ для ОЗ. Відтак, тернопільські податківці пропонують відображати операцію згідно з правилами бухгалтерського обліку (див. лист ГУ ДФС у Тернопільській обл. від 22.04.2016 р. № 678/10/19-00-12-02-28/3971).

Водночас автори цього листа зазначають, що за невиробничими ОЗ залишкова вартість згідно з ПКУ не визначається і при визначенні різниць не враховується. За такого підходу амортизація невиробничого ОЗ буде компенсована податковою різницею і таким чином виключена з фінрезультату. А «бухоблікова» залишкова вартість невиробничого ОЗ спокійнісінько «відправиться» до витрат, які зменшать об’єкт оподаткування. Тож при цьому підході фінрезультат буде зменшено лише на суму залишкової вартості ліквідованої невиробничої оргтехніки. А не на всю суму вартості, як у попередньому випадку.

Стосовно ПДВ-обліку, то тут ситуація з невиробничими ОЗ дещо простіша. Адже якщо ви вже при придбанні знали, що оргтехніка не буде використовуватися у господарській діяльності, ви одразу ж у періоді, коли визнавали податковий кредит, мали нарахувати і «компенсаційні» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

А щоб не нараховувати «ліквідаційні» податкові зобов’язання згідно з п. 189.9 ПКУ — подайте податківцям Акт за ф. № ОЗ-3 та висновок комісії до декларації за період, у якому відбулося списання невиробничої оргтехніки

Тут жодних принципових відмінностей від виробничих ОЗ немає. Адже правила абзаців першого і другого п. 189.9 ПКУ поширюються на ліквідацію як виробничих, так і невиробничих основних засобів.

І наостанок — кілька слів про МНМА невиробничого призначення. Із обліком таких МНМА немає таких складнощів, як із обліком невиробничих ОЗ. Різниці за ними не визначаються, тож і амортизація невиробничих МНМА буде врахована у фінрезультаті. І високодохідники не повинні цю амортизацію із фінрезультату виключати.

У ПДВ-обліку при придбанні малоцінної невиробничої оргтехніки відображається податковий кредит, який у тому самому періоді компенсується податковими зобов’язаннями згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Норми п. 189.9 ПКУ на МНМА не поширюються, тож до ПДВ-декларації нічого не додаємо і податкових зобов’язань за цією нормою не боїмося.

Приклад 2. Підприємство має на балансі комп’ютер, який не використовується у господарській діяльності. Первісна вартість комп’ютера — 9000 грн., залишкова вартість за даними бухгалтерського обліку — 2000 грн. Комп’ютер списано з балансу у зв’язку з непридатністю до подальшого використання. Витрати на ліквідацію (зарплата і ЄСВ) — 300 грн. При цьому оприбутковано деталі і вузли на загальну суму 770 грн. Здано переробному підприємству відходи, які містять дорогоцінні метали, на суму 570 грн. (у тому числі ПДВ — 95 грн.).

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Ліквідація «негосподарської» оргтехніки, яка містить дорогоцінні метали

Гадаємо, деякі з нагальних питань щодо обліку оргтехніки ми з вами розібрали. У наступних номерах, можливо, іще повернемося до цієї теми.

висновки

• Оргтехніка може обліковуватися на балансі підприємства або як основний засіб, або як МНМА. Списання оргтехніки відбувається в порядку ліквідації зазначених активів.
• Відходи, отримані при списанні оргтехніки, що містить дорогоцінні метали, обліковуються на підставі внутрішніх інструкцій підприємства.
• Невиробничі ОЗ в податковоприбутковому обліку у високодохідників не амортизуються. Тому при ліквідації таких основних засобів податківці пропонують високодохідникам або здійснювати стандартні ліквідаційні коригування, або відображати операцію за правилами бухобліку.
• Сума ПДВ, уключена до податкового кредиту при придбанні невиробничої оргтехніки, компенсується податковими зобов’язаннями згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
• «Ліквідаційні» податкові зобов’язання згідно з п. 189.9 ПКУ не нараховуються у тому випадку, якщо платник разом з декларацією за ПДВ-період, у якому була ліквідація, подасть податківцям Акт за ф. № ОЗ-3 та висновок комісії.