* Із м/ф «Вінні-Пух і всі-всі-всі».
ПДВ
Розглянемо випадки, що хвилюють читачів. Хоча насправді, думаємо, вони зацікавлять багатьох ПДВ-платників.
«Помилкова» ПН і РК до неї
У підприємства виникла така ситуація.
Ситуація 1. 9 вересня здійснили передоплату — 36000 грн. Проте у продавця для реєстрації податкової накладної (ПН) недостатньо ліміту. Тоді продавець використав ліміт, який був (4000 грн.), і у відведений 15-денний строк зареєстрував ПН тільки на 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). А пізніше, коли ліміт «підріс», склав до такої ПН «збільшуючий» розрахунок коригування (РК) на решту 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Наскільки це правомірно? Якими будуть ПДВ-наслідки для продавця та покупця?
Перш за все, одразу заспокоїмо. Не хвилюйтеся, діяти так само цілком можливо. Уся фішка цієї ситуації в тому, що дефіцит ліміту реєстрації спонукав продавця вирішити питання у два кроки: спершу (крок 1) зареєструвати «помилкову» ПН (на меншу суму), ну а потім (крок 2) виправитися, оформивши до неї «збільшуючий» РК. Розглянемо цю ситуацію детальніше для кожної зі сторін. І насамперед торкнемося продавця.
У продавця. Для продавця важливе ключове правило: на реєстрацію ПН відводиться 15 календарних днів (п. 201.10 ПКУ). Інакше при простроченні не уникнути штрафів (ст. 1201 ПКУ). А отже, в інтересах продавця особливо не затягувати та укластися з реєстрацією у 15-денний строк. Тому краще встигнути зареєструвати ПН своєчасно — протягом 15 днів (нехай «помилкову», навіть на меншу суму) і потім її виправити, ніж «попадати» на штрафи, чекаючи, доки виросте ліміт.
І в цьому немає нічого забороненого. Це звичайна помилка (якщо точніше — сумова), яку, між іншим, сам (!) п. 192.1 ПКУ дозволяє виправляти за допомогою РК. А тому, коли з’явиться ліміт, продавець може зі спокійною совістю її виправити: скласти та зареєструвати на всю іншу суму «збільшуючий» РК (детальніше про виправлення ПН-помилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 48).
І для повноти картини, мабуть, тут же пригадаємо і про партнера-покупця. Якщо не збираєтеся з ним псувати відносини, то поклопочіться і про нього. У зв’язку з цим зробимо застереження: щоб не нашкодити покупцю, і він зміг би безпроблемно відобразити податковий кредит (ПК),
краще встигнути зареєструвати РК протягом 365 днів з дати складання «помилкової» ПН
Тоді все вийде файненько ☺. Хоча РК до «помилкової» ПН продавець, за великим рахунком, може реєструвати і пізніше — протягом 1095 днів з дати складання ПН (лист ГУ ДФС у м. Києві від 28.04.2016 р. № 9957/10/26-15-12-01-18, консультація в підкатегорії 101.07 БЗ), але тоді постраждає покупець (втратить свій ПК).
І декілька слів про відображення в декларації. Тут продавцю в будь-якому разі потрібно задекларувати податкові зобов’язання (ПЗ) за першою подією. Тобто ПН-помилки не звільняють від необхідності нарахувати зобов’язання. Тому в періоді першої події продавцю потрібно «засвітити» в декларації повною мірою усю суму ПЗ.
До речі, таке декларування рятує від адміністративних санкцій. Адже навіть якщо ПН, скажімо, узагалі не реєструвати, а відобразити за нею ПЗ тільки в декларації, то вас не стануть притягувати до адмінвідповідальності та не накладуть адмінштраф (лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24784/6/99-99-10-03-02-15, підкатегорія 101.30 БЗ).
А ось якщо цього не зробити і, скажімо, показати ПЗ тільки частково (як і в «помилковій» ПН), тоді ПН-помилка проникне ще й у декларацію. Потім її доведеться усувати ще й там: донараховувати ПЗ і виправлятися через УР (а якщо вийде недоплата, то «вилізе» і 3 % самоштраф).
Звичайно ж, до цього краще не доводити, а одразу задекларувати ПЗ, як треба, у повній сумі. Тоді у продавця все завершиться лише технічним виправленням ПН. При цьому «збільшуючий» РК, якщо його буде складено пізніше в наступних періодах, продавцю в декларації ніяк показувати не потрібно. Адже всі ПЗ за першою подією вже й так задекларовані сповна!
Тепер про покупця.
У покупця. Для покупця в такому разі вся неприємність полягає у тому, що з відображенням ПК доведеться почекати. ПК відсувається. Усе тому, що «помилкова» ПН з неправильною сумою не дає покупцю права на ПК (останній абзац п. 201.10 ПКУ; підкатегорія 101.20 БЗ). Тому сформувати за нею ПК навіть «частково» не вийде (якщо ж це було зроблено, доведеться виправлятися: подавати УР і знімати «частковий» ПК).
Отже, для покупця найоптимальніший варіант — дочекатися виправлення помилки (реєстрації РК). Тільки тоді можна сміливо в повній сумі (!) задекларувати ПК (лист ГУ ДФС від 16.12.2015 р. № 27154/10/28-10-06-11). Ну або, скажімо, зробити це пізніше з урахуванням відведених на відображення ПК 365 днів (п. 198.6 ПКУ). І оскільки фігурують два документи (ПН з РК), то, думаємо, ПК у декларації покупцю варто показати «розгорнуто»: у ряд. 10 (на підставі ПН) і в ряд. 12 (на підставі РК).
Ну і ще один момент. Як наголошувалося, є «свій» строк для відображення ПК — 365 днів (п. 198.6 ПКУ). А отже,
краще, щоб до закінчення «заповітних» 365 днів ПН була виправлена
Про це ж твердять і податківці, зазначаючи, що відобразити ПК за виправленою ПН покупець може тільки після реєстрації РК і за умови, що з дати складання помилкової ПН не минуло (!) 365 днів (лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23009/6/99-99-19-03-02-15, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 11.02.2016 р. № 2973/10-28-10-06-11, консультація в підкатегорії 101.14 БЗ).
Пам’ятайте про це. Загалом, краще, щоб продавець не тягнув кота за хвіст, а своєчасно виправився: склав та зареєстрував РК протягом 365 днів з дати складання «помилкової» ПН. Тож у разі чого — поквапте продавця з виправленням помилки.
А що ж робити покупцю, якщо продавець виправив ПН уже після того, як заповітні 365 днів минули? Якщо дотримуватися роз’яснень податківців, то відобразити ПК за такою ПН уже ніяк не вийде.
Утім, законність цієї позиції не така вже й безперечна, як здається на перший погляд. І якщо покупець готовий відстоювати свої інтереси в суді, на наш погляд, у нього є всі шанси довести своє право на ПК за такою «із запізненням виправленою» ПН. І говорити про те, що оскільки помилка була виправлена після закінчення 365 днів, то й відображати ПК потрібно чітко (!) в тому періоді, в якому таку помилку було виправлено (детальніше про цю ситуацію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 48, с. 45).
На крайній випадок можна скаржитися на продавця, якщо той зволікає з реєстрацією РК (за допомогою скарги-додатка Д8 до декларації, детальніше про неї див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 70, с. 39). Хоча, на жаль, це все одно не допоможе покупцю зберегти ПК, а тільки причинить прикрість продавцеві — накличе на нього документальну позапланову перевірку (п. 201.10 ПКУ). Утім, сподіваємося, що до цього справа не дійде, і сваритися з продавцем вам не доведеться. А продавець у потрібний момент виправиться і вас не підведе.
Підіб’ємо підсумок. У розглянутій ситуації немає нічого поганого. По суті, маємо справу зі звичайною ПН-помилкою та її виправленням. А помилятися виправлятися ПКУ не забороняє. До того ж цей варіант може принести свої «плюси» і продавцю, і покупцю.
Судіть самі: для продавця — це чудова можливість уберегтися від неприємних штрафів за запізнілу реєстрацію ПН, що, погодьтеся, уже саме по собі непогано. Тоді як у ПДВ-звітності у продавця виявиться «усе чисто» і недоплати не виникне. Тут комар носа не підточить!
Ну а для покупця в такому разі все виливається у відкладене відображення ПК (хоча приємно, що вже за першою подією — за реєстрацією ПН — він отримує бонус: часткову надбавку до свого ліміту). Утім, хтозна, може інколи покупцю це навіть на руку? Ну, скажімо, якщо він насамперед хоче отримати ліміт, а заразом не проти на деякий час притримати ПК і приберегти його для наступних періодів.
Отже, свої вигоди знаходить кожен. Так чому б сторонам тоді не взяти цей спосіб на замітку?
«Ділимося» лімітом
А ось інша ситуація.
Ситуація 2. Підприємство з достатнім лімітом реєстрації «допомогло» своєму партнеру: виписало та зареєструвало «помилкову» ПН для збільшення його реєстраційного ліміту (ПДВшних подій для нарахування ПЗ не було). Чи потрібно нам потім виправлятися і реєструвати «зменшуючий» РК до такої ПН? Що якщо ми жодних дій робити не будемо (РК не складемо), але і в декларації таку «помилкову» ПН не покажемо? Партнер ставити ПК за нею не збирається, йому важливий ліміт.
У цьому випадку підприємство по-дружньому вирішило «поділитися» своїм лімітом.
І хоча насправді жодних договірних відносин (оплати/постачання товарів, послуг) між сторонами немає, розглянемо ПДВ-наслідки для кожної зі сторін, умовившись їх символічно іменувати «продавцем» і «покупцем».
У продавця (укладача ПН). Як бачимо, підприємство, що «подарувало» ліміт, не прагне відображати такі операції в ПДВ-звітності. Та й, чесно кажучи, «дарування» ліміту дійсно повинне пройти в підприємства «повз» декларації. І ні «помилкову» ПН з неіснуючого постачання, ні РК до неї (якщо його вирішимо надалі складати) у декларації показувати не потрібно. Адже договір не укладався і жодного постачання товарів, послуг і близько немає (читай — для ПДВ узагалі не настає (!) першої події). А в цьому випадку ПН була складена «помилково». Тому їй не місце в декларації, де збирають справжні постачання та купівлі.
Але тут можуть занервувати податківці. І заспівати пісню, що, мовляв, «помилкову» ПН у будь-якому разі потрібно показати у звітності. А ось відкоригувати за нею ПК зможете потім і тільки через (!) «зменшуючий» РК. У будь-якому разі, на це натякалось в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ. І якщо вирішили не сперечатися з перевіряючими і пішли у них на поводі, доведеться «помилкову» ПН утягнути ще й у декларацію. А вже потім, якщо захочете, через РК зменшите ПЗ.
Та все ж нам такий підхід не до душі. Вважаємо, від таких забаганок перевіряючих потрібно відбиватися. Власне, з тим, щоб виправляти ПН-помилки за допомогою РК, ніхто не сперечається. Але це не означає, що апріорі всяку ПН-помилку потрібно «автоматом» втягувати ще й у декларацію, а потім для її виправлення чекати на РК. Якщо ж помилка все ж таки проникла і у звітність, зауважимо, що ПН-помилки та помилки в декларації — це абсолютно різні помилки: їх виправляють за різними механізмами, за них передбачено різну відповідальність. Ось і виходить, що, по-хорошому, для виправлення звітності наявність РК зовсім не обов’язкова (детальніше про це див. у коментарі до листа ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11323/6/99-99-15-03-02-15 у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 55, с. 5).
До того ж, тут доречно пригадати самих же контролерів та їх роз’яснення щодо іншого випадку — коли помилково склали повторну ПН (див. підкатегорію 101.20 БЗ). Так, якщо «під» одне постачання помилково склали ще одну ПН, то тут податківці вже твердо роз’яснювали, що до декларації заносять тільки ті ПН, що складені на підставі (!) первинних документів (тобто під реальне постачання). Тому повторна «помилкова» ПН і РК до неї (не підтверджені первинкою) не підлягають відображенню в декларації.
А в нашому випадку постачання взагалі не існує! І жодної первинки «під» ПН і у природі нема. Адже в нашому випадку ПН — «помилкова». Навіщо тоді засмічувати декларацію помилками та подавати свідомо неправильну звітність? Тож повторимо:
вважаємо, що «помилкову» ПН у декларації показувати не потрібно
Тим паче, що й у вашого партнера вона не потрапить до ПДВ-звітності. Причому, якщо ліміт ви «подарували» назовсім, то складати РК потім немає потреби. Інша справа, якщо ліміт ви «позичили» тільки на якийсь час і пізніше збираєтеся повернути. Тоді в цьому допоможе «зменшуючий» РК, який ваш вдячний партнер, сподіваємося, без зайвих слів зареєструє.
Тепер про щасливчика — отримувача ліміту.
У покупця (одержувача ПН). Підприємство, що отримало ліміт, ані «помилкову» ПН, ані РК до неї (якщо потім він складатиметься) у себе в декларації з ПДВ не відображає. Усе тому, що не дотримуються умови ПК: немає договору, немає постачання, немає пов’язаної з ним першої події (ст. 198 ПКУ). Причому готові поручитися, що в такому разі не закликатимуть декларувати «помилковий» ПК і податківці. Утім, як видно із запитання, підприємство, що отримало ліміт, робити цього і так не збирається. Отже, тут без варіантів: питання вирішено.
Що у результаті? У цілому, «дарування» ліміту приємно виручає. І навіть більше, деколи може виявитися єдино можливим виходом. Тому тим більш прикро, що воно може принести клопіт щедрому укладачу ПН, якщо потрібно буде відстоювати невідображення «помилкової» ПН у декларації. От справді вірна народна мудрість: «Сам пропадай, а друга виручай!».
висновки
- Якщо недостатньо ліміту, спочатку можна своєчасно — протягом 15 календарних днів — зареєструвати «помилкову» ПН (меншої суми), а пізніше — «збільшуючий» РК до неї. При цьому продавцю в періоді першої події потрібно відобразити в декларації всю суму ПЗ. А ось покупець зможе показати ПК тільки після виправлення «помилкової» ПН і реєстрації до неї «збільшуючого» РК.
- Підприємство з більшим лімітом може «поділитися» ним через «помилкову» ПН. Хоча, можливо, у цьому випадку підприємству-«дарувальнику» доведеться відстоювати невідображення такої ПН у декларації. А ось отримувач «помилкової» ПН у своїй декларації її не відображає.
