Договір комісії на купівлю означає, що комітент доручає комісіонеру придбати певні товари (роботи, послуги), для чого перераховує йому кошти, аби той здійснив придбання.
Облік у комісіонера
Почнемо з бухобліку. Для комісіонера отримані грошові кошти доходом не є, адже їх надходження не відповідає бухобліковим критеріям доходу (п. 5 П(С)БО 15). Коли комісіонер отримує такі кошти, вони відображаються в бухобліку тими ж проводками, що і звичайний аванс. Окрім того, у п. 6.2 П(С)БО 15 прямо визначено, що не є доходом сума надходжень за договором комісії, агентським та іншими аналогічними договорами на користь комітента.
Придбавши товар для комітента, комісіонер не відображає його на своєму балансі
Натомість для обліку таких товарів прийнятним є позабалансовий субрахунок 025 «Матеріальні цінності довірителя». Строго кажучи, на цьому субрахунку Інструкція № 291 приписує відображати тільки товари, придбані в межах договору доручення (тобто придбані повіреним агентом для довірителя). Однак іншого позабалансового субрахунку, аби відображати саме придбані товари, у Плані рахунків немає.
Щодо податку на прибуток. Тут, загалом, немає жодних розбіжностей з бухобліком. Цебто навіть високодохідним платникам не доведеться коригувати свій фінрезультат на якісь податкові різниці>.
Іноді ви цікавитеся, чи будуть отримані комісіонером транзитні кошти враховуватися у нього при розрахунку критерію у 20 млн грн., який визначає, чи є суб’єкт високодохідним платником податку на прибуток (і «квартальником» щодо звітності з цього податку)? На нашу думку, ні. Такий висновок можна зробити з того, що абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ передбачає визначати дохід потрібно за правилами бухгалтерського обліку. Оскільки в бухобліку транзитні кошти для комісіонера ніколи не були доходом, під час розрахунку критерію «20 мільйонів» враховувати їх теж не потрібно.
Стосовно ПДВ-обліку. Комісіонер за першою подією (зазвичай це отримання коштів від комітента для виконання договору комісії; набагато рідше товар передається від третьої особи раніше, ніж кошти від комітента):
— відображає податкові зобов’язання з ПДВ (якщо товар не підпадає під ПДВ-пільгу);
— складає податкову накладну на ім’я комітента;
— реєструє цю податкову накладну в ЄРПН.
Базу для обчислення ПДВ-зобов’язань комісіонер визначає виходячи з планованої (визначеної комітентом у договорі) вартості товару
Питання щодо дотримання мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ комісіонера у цьому випадку не стосується. Вся відповідальність за її дотримання лежить виключно на продавцеві товару. А комісіонер хоч і відображає податкові зобов’язання за загальними правилами, але «маніпулювати» базою не може.
Якщо фактична ціна придбаного товару відрізняється від ціни, яку комітент установив у договорі комісії, комісіонер коригує відображені раніше податкові зобов’язання з ПДВ. Для цього він складає розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної. На ту дату, на яку склав звіт для комітента.
Відносини комісіонера та продавця товару підпорядковуються загальним правилам ПДВ-обліку операцій з постачання товарів. Тому на дату першої з подій (оплати товару або отримання його від постачальника) комісіонер (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) відображає ПК.
Щодо комісійної винагороди, то тут теж усе доволі просто. Комісіонер на дату першої з подій (оформлення акта наданих комісійних послуг або отримання коштів від комітента): відображає податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми винагороди, складає податкову накладну на комітента і реєструє цю податкову накладну в ЄРПН.
Зверніть увагу! Нараховувати ПДВ-зобов’язання на суму комісійної винагороди комісіонер повинен і в тому випадку, якщо придбаває для комітента товари, операції з постачання яких звільняються від обкладення ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.07).
Майте на увазі: якщо комісіонер не є платником ПДВ, то податкові зобов’язання він не нараховує. У тому числі і на суму винагороди. Проте суму винагороди (як і сам обсяг постачання товару) враховує при визначенні критерію 1 млн грн. для обов’язкової ПДВ-реєстрації.
Облік у комітента
У бухобліку комітента — все простіше. Коли він перераховує комісіонеру кошти на придбання товару — це в обліку комітента відображається як звичайний аванс. Зрозуміло, що ніяких витрат у зв’язку із таким перерахуванням коштів у комітента не буде (пп. 6, 9.1 П(С)БО 16).
У момент оприбуткування товарів, отриманих від комісіонера, комітент робить такі ж самі проводки, як і при оприбуткуванні від звичайного постачальника. Отже, можна зробити висновок:
Комісія на придбання в обліку комітента зовні виглядає як звичайне придбання товарів
Хіба що за винятком одного. Аванс він проводить у момент перерахування його комісіонеру, а не постачальнику. І, відповідно, оприбуткування отриманих товарів комітент здійснює за фактом їх отримання від комісіонера (а не від постачальника). Адже саме на цю дату буде можливість контролювати та оцінювати запаси. Причому зауважте: усі додаткові витрати (доставка, навантажувальні роботи тощо) уключаються до первісної вартості. А от винагороду комісіонера, на нашу думку, все-таки доцільніше відображати у складі витрат комітента.
Облік податку на прибуток для комітента не має якихось особливостей — виходимо з бухоблікового фінрезультату (п.п. 134.1.1 ПКУ). Ясна річ, за винятком вже вищезгаданої різниці згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ.
У ПДВ-обліку комітент у загальному випадку нараховує собі податковий кредит у момент перерахування коштів комісіонеру. Якщо фактична ціна придбаного товару відрізняється від ціни, яку комітент установив у договорі комісії, у такому разі він повинен відкоригувати раніше відображений податковий кредит через РК, складений комісіонером за правилом «першої події» (або доплата комітентом, або відвантаження товару комісіонером).
Комітент також має право відобразити податковий кредит з ПДВ виходячи із суми комісійної винагороди (на підставі податкової накладної комісіонера, зареєстрованої в ЄРПН). Такий кредит відображається: або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг, або на дату перерахування коштів на користь комісіонера.
Причому якщо комітент компенсує комісіонеру також додаткові витрати останнього, пов’язані з виконанням договору, комітент може уключити до податкового кредиту і суму ПДВ, що «сидить» у вартості таких послуг. Але, на думку податківців, комісіонер повинен уключати компенсацію таких витрат до загальної вартості своєї посередницької послуги (див. лист ДФСУ від 15.07.2016 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15; див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 101.04). На нашу думку, останній висновок податківців виглядає щонайменше спірним. Вважаємо, що такі витрати по суті є комісією на придбання, а тому за наявності ПН від комісіонера ПДВ можна уключати до ПК.
Приклад. Комісіонер (платник ПДВ) повинен придбати для комітента (платника ПДВ) товарів на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Комісійна винагорода перераховується комітентом окремо і становить 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн).
Комісія на купівлю в обліку комісіонера і комітента
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| Комісіонер | ||||
| 1 | Отримано кошти на купівлю товару від комітента | 311 | 685 | 24000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 4000 |
| 3 | Отримано від постачальника товар, який належить комітентові | 025 | — | 24000 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 4000 |
| 641 | 644/1 | |||
| 5 | Відображено заборгованість перед постачальником | 685 | 631 | 24000 |
| 6 | Перераховано постачальнику оплату за товари для комітента | 631 | 311 | 24000 |
| 7 | Передано товар комітенту | — | 025 | 24000 |
| 8 | Здійснено залік податкових зобов’язань і податкового кредиту | 644 | 643 | 4000 |
| 9 | Підписано акт наданих комісійних послуг | 361 | 703 | 3600 |
| 10 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 600 |
| 11 | Списано собівартість наданих комісійних послуг (сума умовна) | 903 | 23 | 1700 |
| 12 | Отримано кошти від комітента за комісійну послугу | 311 | 361 | 3600 |
| Комітент | ||||
| 1 | Перераховано комісіонеру кошти на придбання товару | 371 | 311 | 24000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 4000 |
| 641 | 644/1 | |||
| 3 | Отримано товар від комісіонера | 28 | 631 | 20000 |
| 4 | Списано податковий кредит | 644 | 631 | 4000 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 24000 |
| 6 | Підписано акт наданих комісійних послуг | 949 | 685 | 3000 |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 685 | 600 |
| 641 | 644/1 | |||
| 8 | Перераховано комісіонеру винагороду | 685 | 311 | 3600 |
Насамкінець зауважимо, що облік придбань товарів за договорами доручення в цілому аналогічний обліку за договорами комісії на купівлю. За умови, що придбані товари, як і у випадку з комісією, «проходять» через повіреного. Тож повторюватися не будемо і рухаємося далі.
висновки
- Комісіонер не відображає на своєму балансі товар, придбаний для комітента.
- На думку податківців, додаткові витрати комісіонера, які компенсує комітент, є складовою посередницької послуги. На нашу думку, такий висновок є неоднозначним.
- Облік придбання товару за договором доручення в цілому аналогічний договору комісії на придбання.
