Спершу визначимося, які платежі за користування комп’ютерною програмою (КП) вважаються роялті, а потім розглянемо їх бухгалтерський і податковий облік. За глибшим розумінням цього терміна звернемося до законодавства, яке регулює відносини у сфері авторського права.
Що говорить «авторське» законодавство?
Первинним суб’єктом авторського права є автор твору ст. 435 ЦКУ. Об’єктом авторського права — твір, зокрема комп’ютерна програма (пп. 2 п. 1 ст. 433 ЦКУ).
Авторові КП належать особисті немайнові права (ст. 423 і ст. 438 ЦКУ) і майнові права інтелектуальної власності (ст. 440 ЦКУ).
Перші з них нерозривно пов’язані з автором твору і не можуть відчужуватися/передаватися (ч. 4 ст. 423 ЦКУ).
А ось відчужувати/передавати третім особам можна виключно майнові права на об’єкт права ІВ (ст. 427 ЦКУ)
До майнових прав на об’єкт ІВ належить, передусім, (1) право на його використання, (2) виняткове право дозволяти таке використання (ст. 424, 440 ЦКУ).
У свою чергу, використання об’єкта ІВ: це відтворення*, поширення, продаж, здача в найм (у прокат), тиражування екземплярів твору; адаптація, переробка, інші подібні зміни, імпорт його екземплярів, і цей перелік використання невичерпний (ст. 441 ЦКУ, ст. 15 Закону № 3792). Безперечно, за будь-яке використання свого твору (об’єкта авторського права) автор має право вимагати виплати винагороди (ст. 445, ч. 3 ст. 1109 ЦКУ, ч. 5 ст. 15 Закону № 3792).
* Відтворення — це виготовлення одного або більше екземплярів твору в будь-якій матеріальній формі, а також їх запис для тимчасового або постійного зберігання в електронній (у тому числі цифровій), оптичній або іншій формі, яку може прочитувати комп’ютер (ст. 1 Закону № 3792).
Винагорода за кожен проданий екземпляр або кожне використання твору в розумінні «авторського» законодавства вважається роялті (ч. 5 ст. 15 Закону № 3792)
Передбачені також інші форми винагороди — це одноразовий (паушальний)** платіж і комбіновані платежі.
** Паушальний (тобто разовий платіж, наприклад гонорар), періодичний (за кожен проданий екземпляр або за кожне використання твору) або комбінований (ч. 5 ст. 15 Закону № 3792).
І ще: важливо (!) відрізняти екземпляр об’єкта ІВ (екземпляр КП) від майнових прав на його використання (ст. 424, 440 ЦКУ). Адже безпосередньо сам об’єкт авторського права (твір) і матеріальний носій (електронний, паперовий і т. ін.), у якому втілений цей твір, не залежать один від одного (ст. 12 Закону № 3792). Тому відчуження матеріального об’єкта, в якому втілений твір, не означає відчуження авторського права на нього і навпаки. Плата за використання об’єкта або отримання прав на його використання вважається роялті.
Тобто роялті виникають, якщо об’єкт інтелектуальної власності отриманий саме в користування (за аналогією з орендою), а не у власність
До речі, така «орендна» ознака простежується в п. 20 П(С)БО 15. У ньому роялті визначені як платежі, що виникають у результаті використання активів підприємства іншими сторонами. Тепер перейдемо до визначення «роялті» в податковому й бухгалтерському обліку.
Коли платіж — роялті?
Для цілей податкового і бухгалтерського обліку характер платежів (разовий, періодичний і т. д.) за використання об’єкта ІВ значення не має. Тобто, за загальним правилом,
роялті — це платежі за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (п. 4 П(С)БО 15 і п.п. 14.1.225 ПКУ)
Як бачимо, із цього приводу у визначенні роялті жодних обмежень немає, тобто всі платежі вважають роялті. Хоча зазначимо, що все ж у ліцензійному договорі роялті частіше оформляють як періодичний платіж, що сплачується залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції, товарів, послуг з використанням об’єкта права ІВ.
Крім того, норми ПКУ чітко окреслюють коло платежів, які ніяк не потрапляють у поняття «роялті» (п.п. 14.1.225 ПКУ (див. 102.08 БЗ)). Згрупуємо такі платежі — винятки в таблиці нижче (див. табл. 1).
Таблиця 1. Коли платіж — «не роялті»
| № з/п | Не вважаються роялті платежі: | Пояснення |
| 1 | — за використання КП, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання. Використання «кінцевим споживачем» | Придбання КП (бухгалтерської програми, інформаційно-правової і т. ін.) для власних потреб. Зазвичай, у цьому випадку покупець відображає в обліку придбання об’єкта НМА |
| 2 | — за придбання екземплярів (копій, екземплярів) ОІВ, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання | Придбання «електронних» екземплярів КП (зазвичай, скачані через Інтернет або через електронну пошту) для власного (кінцевого) використання |
| 3 | — за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), у яких утілені або на яких знаходяться об’єкти права інтелектуальної власності. Це можуть бути диски, флешки та ін. | Придбання матеріальних носіїв (диски, флешки та ін.) з екземпляром ОІВ для власного використання або для продажу |
| 4 | — за передачу прав на об’єкти права ІВ, якщо умови такої передачі надають право особі, що отримує такі права, продавати/відчужувати і т. ін. сам об’єкт права ІВ | Набуття виняткових майнових прав на ОІВ, а не право тільки ним користуватися або відчужувати його екземпляри. По суті, має місце купівля-продаж самого об’єкта права ІВ (ст. 1113 ЦКУ). В обліку покупця відображається придбання НМА |
Цікаво, що з вищепереліченими платежами — винятками («нероялті») узгоджується класифікація нематеріального активу (НМА) в п. 5 П(С)БО 8. Так, цим пунктом передбачено, що в НМА зараховують права на об’єкт ІВ, зокрема на КП, окрім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. По суті, розуміння терміна «роялті» для податкового і бухгалтерського обліку ідентичні.
Таким чином, не вважається роялті винагорода, виплачувана за користування копією комп’ютерної програми відповідно до її функціонального призначення кінцевим користувачем. А ось якщо КП купуємо з метою використання (наприклад, тиражування і поширення), а не для її використання за прямим призначенням, тобто, не для виконання тих цілей і завдань, для досягнення яких вона, в принципі, створювалася (використання не обмежене функціональним призначенням) — такі платежі, однозначно, роялті.
Врахуйте: передача права на використання об’єкта права ІВ оформляється ліцензійним договором (ст. 1009 ЦКУ). Отже, висновків про те, потрапляє чи ні використання КП під визначення роялті, можна дійти тільки на підставі аналізу умов ліцензійного договору. І пам’ятайте: умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (п. 9 ст. 1109 ЦКУ).
Бухгалтерський облік
Платежі з виплати роялті відображаємо в бухгалтерському обліку за правилами п. 7 П(С)БО 16.
Витрати визнаємо витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені
Наприклад, якщо виплачувані роялті можна прив’язати до конкретного об’єкта витрат (наприклад, роялті виплачують за використання КП при створенні конкретної продукції (екземплярів КП)), то суми роялті включаємо в собівартість продукції (робіт, послуг) (Дт 23, 91). У такому разі витрати визнаємо одночасно з визнанням доходу від реалізації такої продукції.
Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаємо у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Суми таких витрат на виплату роялті включаємо в інші витрати: до складу адміністративних витрат (Дт 92) або витрат на збут (Дт 93). У такому разі витрати виникають у періоді їх здійснення (тобто на дату нарахування). При цьому порядок, строки і розміри виплачуваних роялті мають бути обумовлені в ліцензійному договорі.
Роялті — без ПДВ, але за гроші...
Якщо платіж у термінології норм ПКУ вписався у визначення роялті, то як свідчить п.п. 196.1.6 ПКУ операція з виплати роялті в грошовій формі або у вигляді цінних паперів, здійснюваних емітентом, не є об’єктом обкладення ПДВ
Зовсім інша справа, якщо виплата роялті здійснюватиметься в негрошовій формі. Тоді норма п.п. 196.1.6 ПКУ не працює і, відповідно, виникає об’єкт обкладення ПДВ за звичайною ставкою 20 %.
Причому якщо ви виплачуєте роялті в негрошовій формі нерезиденту, то на вас також чекає історія з ПДВ-наслідками, оскільки місцем постачання послуг з надання майнових прав ІВ, створення за замовленням і використання об’єктів права ІВ, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання (п.п. «а» п. 186.3 ПКУ). Таким чином, якщо так сталося, що виплачуємо роялті в негрошовій формі нерезиденту, то особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ до бюджету буде в будь-якому разі резидент — одержувач таких послуг незалежно від того, є він платником ПДВ чи ні (п. 180.2 ПКУ). Тут вступають у гру правила ст. 208 ПКУ.
Коли вже торкнулися виплати роялті нерезиденту, то не зайвим буде згадати про податок на репатріацію.
Податок на репатріацію
Виплата роялті-платежів нерезиденту — юрособі пов’язана з утриманням податку з доходів нерезидента за ставкою 15 % — так званий податок на репатріацію (абзац «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). Цей податок утримується із суми виплати «нерезидентного» доходу за будь-яку з послуг, перелічених у п.п. 141.4.1 ПКУ, причому не має значення — надається ця послуга на території України чи за її межами.
Перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). Суму доходу, з якого утримуємо і сплачуємо податок, визначаємо виходячи з офіційного курсу НБУ на дату його виплати (див. 102.18 БЗ).
Щоправда, якщо з країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то роялті можуть обкладатися за правилами міжнародного договору. Зазвичай, ставка може бути істотно нижча, а то виплата і зовсім може не підлягати оподаткуванню. Головне, щоб нерезидент підтвердив довідкою (чи її нотаріально засвідченою копією) свій «нерезидентський» статус — те, що він є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір (п. 103.4 ПКУ).
Коли є місце податковим різницям
Для цілей податкового обліку при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуємося повністю на дані бухгалтерського обліку. А для високодохідників і малодохідників-добровольців нормами ПКУ припасені дві статті з податковими різницями (пп. 140.5.6 і 140.5.7 ПКУ). Причому обидві статті збільшують фінансовий результат: одна на розрахункову величину (див. табл. 2), а інша — на всю суму витрат на нарахування роялті (див. табл. 3).
Таблиця 2. Збільшуємо фінрезультат на розрахункову величину (п.п. 140.5.6 ПКУ).
| При виплаті роялті: | Фінрезультат збільшуємо |
| Згідно з п.п. 140.5.6 ПКУ | |
| на користь будь-якого нерезидента*, у тому числі зареєстрованого в державах (територіях) з Переліку № 977-р (за винятком перелічених у п.п. 140.5.7 ПКУ), а також окрім суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення | — на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному |
| * Податкову різницю не застосовуємо в разі, коли (1) операція визнана контрольованою згідно зі ст. 39 ПКУ або (2) не є контрольованою, але при цьому сума таких витрат підтверджується платником податків за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, без представлення звіту. | |
Таблиця 3. Збільшуємо фінрезультат на суму витрат на роялті в повному обсязі (п.п. 140.5.7 ПКУ)
| Збільшуємо фінрезультат на всю суму виплачуваних роялті | |
| Частина п.п. 140.5.7 ПКУ | При виплаті роялті на користь: |
| Ч. 2 | — нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар надав право отримувати роялті іншим особам |
| Ч. 3 | — нерезидента стосовно об’єктів, на які права інтелектуальної власності вперше виникли в резидента України; У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом і платником податків стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були придбані) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися в центральний орган виконавчої влади, що реалізовує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку |
| Ч. 4 | — нерезидента, який не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої він є |
| Ч. 5 | — особи, що сплачує податок у складі інших податків (сюди потрапляють виплати роялті юрособам-єдиноподатникам* (див. лист ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11820/6/99-99-15-02-02-15)), окрім фізичних осіб, доходи яких обкладаються ПДФО згідно з розд. IV ПКУ |
| * Податківці також наполягають на різниці за витратами на роялті і на користь фізосіб-єдиноподатників (див. лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Ми з цим не згодні, оскільки фізособи-єдиноподатники оподатковують роялті як цивільний дохід (згідно з розд. IV ПКУ), а не як єдиноподатний. Отже, жодної різниці за роялті на користь фізосіб-єдиноподатників не виникає. | |
| Ч. 6 | — юрособи-пільговика, яка відповідно до норм ПКУ звільнена від сплати цього податку або платить цей податок за ставкою, іншою, ніж установлено в п. 136.1 ПКУ* |
| * До них належать, зокрема, неприбуткові організації, а також платники, що сплачують податок на прибуток за іншими ставками, а не 18 % (див. лист ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11820/6/99-99-15-02-02-15, детальніше, але з урахуванням оновлень ПКУ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 51, с. 4). | |
висновки
- Роялті — це платежі за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності.
- Порядок, строки і розміри виплачуваної винагороди за користування програмою обумовлюються в ліцензійному договорі.
- Операція з виплати роялті не є об’єктом обкладення ПДВ, якщо виплата здійснюється в грошовій формі або у вигляді цінних паперів.
- У загальному випадку, із сум роялті, що виплачуються нерезиденту-юрособі, необхідно утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 %.
- Під прицілом платників, що застосовують коригування фінансового результату на податкові різниці, виявилися роялті, які виплачуються неплатникам податку на прибуток (зокрема, юрособам-єдиноподатникам і деяким нерезидентам), а також нестандартним платникам податку на прибуток.
