(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
1/5
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Лютий , 2017/№ 10

Додаток РІ — різниці

Продовжимо розглядати декларацію з податку на прибуток за 2016 рік. У попередньому номері ми розповіли про загальний порядок заповнення декларації та порядково розписали особливості заповнення чотирьох додатків до неї. У цьому номері приділимо увагу решті додатків. А розпочнемо з найобсяговішого і громіздкого — додатка РІ «Різниці». Підкреслимо: попри те, що з 1 січня 2017 року норми ПКУ зазнали чимало змін, під час заповнення звітності керуватися, безумовно, слід правилами оподаткування того року, за який ця звітність складається, тобто правилами, що діяли у 2016 року.

Отже, додаток РІ призначений для розшифрування та визначення загальної величини різниць, на які збільшують/зменшують бухгалтерський фінрезультат. Складається додаток РІ з 4 розділів:

— розділ 1 — амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ);

— розділ 2 — різниці під час формування резервів (забезпечень) (ст. 139, 141 ПКУ);

— розділ 3 — різниці з фінансових операцій (ст. 140 ПКУ), тут же відображаємо збитки минулих років (п.п. 134.1.1 ПКУ);

— розділ 4 — інші різниці (зокрема: у разі продажу та іншого відчуження цінних паперів згідно зі ст. 141 ПКУ, у разі застосування трансфертних цін (ст. 39 ПКУ), різниці зі страхування ст. 1231 ПКУ і «перехідні» різниці згідно з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Алгоритм заповнення додатка РІ не змінився: у лівій частині додатка зібрані різниці, що збільшують фінрезультат до оподаткування, а в правій — ті, що зменшують бухфінрезультат. На завершальному етапі складання додатка РІ в ньому окремо підсумовують усі коригування, що збільшують (рядок 01), і всі, що зменшують (рядок 02). Потім із першої величини віднімають другу: ряд. 01 - ряд. 02. Це і є підсумкова сума різниць, на яку коригують (збільшують або зменшують) бухгалтерський фінрезультат (рядок 03). Підсумок підрахунку всіх різниць (що збільшують і зменшують фінрезультат) із додатка РІ переносять із відповідним знаком («+» чи «-») до спеціально відведеного для цього рядка 03 основної частини декларації.

Коригування для тих, хто вирішив їх не застосовувати. Відразу нагадаємо: у додатку РІ зазначаються ВСІ коригування фінансового результату до оподаткування. Тобто цей додаток не можна «скидати з рахунків» також тим платникам податків (малодохідникам), у яких сума річного доходу за 2016 рік становила менше ніж 20 млн грн. і які прий­няли рішення про непроведення коригувань (поставили позначку у відповідному полі декларації). Нагадаємо: малодохідник має право відмовитися від застосування виключно тих податкових різниць, які перелічені в розд. ІІІ ПКУ (окрім збитків минулих років, які відображаються в рядку 3.2.4 додатка РІ). Але розд. ІІІ ПКУ не єдине джерело податкових різниць. Зауважте! Коригування фінрезультату, передбачені іншими розділами ПКУ, малодохідники здійснюють в загальному порядку. Перелічимо розділи ПКУ, які передбачають коригування «для всіх»:

розд. ІІ ПКУ (різниці, пов’язані з довгостроковим страхуванням життя і недержавним пенсійним страхуванням) — відображаємо в рядку 4.1.8 додатка РІ;

розд. ІІІ ПКУ (збитки минулих років (пп. 134.1.1 і 140.4.2)) — відображаємо в рядку 3.2.4 додатка РІ;

розд. ХХ ПКУ (різниці з «перехідних» операцій) — відображаємо в рядках 4.1.9 — 4.1.17 і 4.2.7 — 4.1.13.

Підкреслимо: проводити вищезгадані різниці зобов’язані ВСІ платники податку на прибуток, незалежно від обсягу доходу і прийнятого рішення про незастосування податкових різниць (проставлена позначка у відповідному полі декларації).

Зміни у формі додатка РІ. Як ви вже добре знаєте, останні зміни до форми податковоприбуткової декларації були внесені наказом № 585, який набув чинності 19 серпня 2016 р.* За такою оновленою формою «квартальники» почали звітувати за 9 місяців 2016 року, а «річники» уперше її заповнюють за результатами 2016 року (лист ДФСУ від 11.10.2016 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17). Про це ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 83, с. 5.

* Короткий огляд змін, унесених наказом № 585 до самої форми декларації, а також інформацію стосовно оновлених додатків АВ, ЗП, ПН і РІ, податківці надали в листі ДФСУ від 11.10.2016 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17.

Коротко нагадаємо зміни, яких зазнав додаток РІ.

1. Виправлені назви рядків 3.2.2 і 3.2.3, за якими проводяться коригування за дивідендами й доходами, отриманими від участі в капіталі інших підприємств. По суті, показники вищезгаданих рядків додатка РІ приведені у відповідність до вимог п.п. 140.4.1 ПКУ (у редакції від 01.01.2016 р.), згідно з яким фінансовий результат до оподаткування на прибуток зменшують:

— на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток і платників єдиного податку групи 4 (рядок 3.2.2 додатка РІ до декларації). У «старій» редакції додатка РІ про единників групи 4 не згадувалося;

— на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від будь-якого платника податків, який сплачує авансові внески з податку на прибуток, згідно з п. 57.11 ПКУ у разі виплати дивідендів (а не тільки від платника податку на прибуток). Нагадаємо, що до них належать також юрособи — платники єдиного податку групи 3. Такі суми відображаються в рядку 3.2.3 додатка РІ.

Зазначимо: з 01.01.2017 р. до п.п. 140.4.1 введено деякі обмеження, тепер фінрезультат не можна буде зменшити на суму дивідендів, які виплачуються інститутами спільного інвестування і платниками, прибуток яких звільнений від оподаткування (у розмірі такого звільненого прибутку).

2. Додано нові рядки (4.2.13 — 4.2.15, 4.1.17 і 4.1.18) для різниць, передбачених пп. 36 і 39 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, за доходами й витратами за зовнішніми кредитами (позиками) під держ­гарантії, а також згідно із законом про фінансову реструктуризацію.

Зверніть увагу ще на один важливий момент. Додаток РІ підлягає заповненню навіть у тому разі, коли підсумкові показники різниць (рядок 03) за звітний податковий період у результаті утворюють нуль. Зауважте: якщо податкові різниці мають місце, то вони (обов’язково!) підлягають відображенню в цьому додатку. Припустімо, така ситуація може виникнути під час визначення «амортизаційних» різниць. Якщо сума бухгалтерської амортизації виявиться рівною сумі податкової амортизації за звітний період і в результаті вийде нульова різниця, то суму бухгалтерської амортизації неодмінно зазначаємо в рядку 1.1.1 РІ, а суму податкової амортизації — у ряд. 1.2.1 РІ. Також обов’язково треба заповнити додаток АМ (графа 5 додатка АМ = ряд. 1.2.1 додатка РІ).

Звернемо вашу увагу на нові різниці, які треба буде розрахувати у звітності з 2017 року. Це «обов’язкові» різниці, що збільшують фінрезультат:

— на суму безповоротної фіндопомоги (безкоштовно переданих товарів, робіт, послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб), і платникам-«нульовикам» з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 ПКУ);

— на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, які нараховані згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь неплатників податку на прибуток (окрім фізичних осіб) і платників- «нульовиків» згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.11 ПКУ);

— на суму отриманої плати за товари/послуги, відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п.п. 140.5.12 ПКУ).

Тільки у звітності 2017 року можливо буде застосувати і нову різницю для «усіх» з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, що виникає по «старих» сумах доходів або витрат, які були враховані в податковому обліку до 01.01.2015 р. і повторно вплинули на об’єкт оподаткування через фінрезультат після цієї дати.

Але пам’ятайте: застосовуватися вони будуть тільки до операцій, здійснюваних з 01 січня 2017 року, а ось податково­прибуткову декларацію з додатками за 2016 рік заповнюємо ще за податковими правилами, що діяли до цієї дати.

Тепер перейдемо безпосередньо до відрядкового заповнення додатка РІ до декларації (див. табл. 1).

Таблиця 1. Порядок заповнення додатка РІ до декларації з податку на прибуток

Код рядка

Назва різниці

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації основних засобів (ОС) і нематеріальних активів (НМА) (п. 138.1 ПКУ). Причому не забудьте в цьому ж рядку врахувати бухгалтерську амортизацію, нараховану на невиробничий ОЗ. Тобто тут показують усю нараховану впродовж звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків:

131 «Знос основних засобів»;

132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;

133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;

135 «Знос інвестиційної нерухомості» — якщо підприємство оцінює інвестиційну нерухомість за первинною вартістю (див. лист ДФСУ від 07.06.2016 р. № 12522/6/99-99-15-02-02-15).

Тут же відображають суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи по кредиту субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Майте на увазі! Частина амортизації, відображена по кредиту відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» в складі:

— капітальних інвестицій (сальдо по Дт сч. 15);

— незавершеного виробництва (сальдо по Дт сч. 23);

залишків готової продукції (сальдо Дт сч. 26).

Між тим п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму (!) нарахованої бухамортизації.

Важливо! Чекати, коли нарахована амортизація піде на витрати й візьме участь у визначенні фінрезультату, не треба. На це звертають увагу і податківці (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 11.11.2015 р. № 25363/10/28-10-06-11, ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 29.03.2016 р. № 1043/10/14-29-15-02-20, а також лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

І ще один момент. Як роз’яснюють контролери, малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також бібліотечні фонди, земельні ділянки, природні ресурси не належать у податковому обліку до основних засобів (див. п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними не виникають «амортизаційні» різниці. Тому ні в «амортизаційних» ряд. 1.1.1, 1.2.1 додатка РI, ні в додатку АМ їх відображати не треба (див. листи ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15 та від 28.10.2016 р. № 23357/6/99-99-15-02-02-15).

1.1.2

Сума уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми (п. 138.1 ПКУ):

1) уцінки залишкової вартості основних засобів і нематеріальних активів, які у звітному періоді потрапили до бухгалтерських витрат: Дт 975 Кт 10, 12;

2) втрат від зменшення корисності об’єктів необоротних активів, включені до складу інших витрат: Дт 972 — Кт 131, 133.

1.1.3

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих і ліквідованих у звітному періоді основних засобів і нематеріальних активів (п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976, 977 — Кт 10, 11, 12.

Продаж. У разі продажу залишкову вартість об’єкту слід приймати на рівні тієї суми, яка зафіксована під час переведення об’єкта продажу в необоротні активи, що утримуються для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). А ось відображати «продажну» різницю треба саме у разі продажу об’єкта — власне переведення на субрахунок 286 жодної ролі не відіграє.

Річ у тому, що згідно з п. 9 розд. ІІ П(С)БУ 27, якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не будуть реалізовані до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо балансова вартість об’єкта виявиться вища за чисту вартість реалізації, то суму перевищення відносять до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Правда, згодом вартість таких «продажних» активів на субрахунку 286 може бути збільшена (Дт 286 — Кт 719), але тільки в межах їхньої балансової вартості (тобто не більше від проведеного до цього зменшення). Ці всі маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, що числяться на субрахунку 286, не є уцінками/дооцінками. Тому їх не враховують під час розрахунку «уцінювально-дооцінювальних» різниць і на величину «продажної» різниці вони теж не впливають.

Важливо! До продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безоплатне передавання. Тому в разі безоплатного передавання основних засобів і нематеріальних активів їхню залишкову вартість враховують у складі показника цього рядка: Дт 976 — Кт 10, 11, 12.

Ліквідація. Під час коригування «ліквідаційної» залишкової вартості беремо суму, яку списано до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12.

Невиробничі ОЗ. Бухгалтерська залишкова вартість невиробничих основних засобів у разі їх продажу також, на нашу думку, має брати участь у розрахунку «продажної» різниці. Аналогічно радять поступати і податківці (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 04.12.2015 р. № 26522/10/28-10-06-11, лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15 і лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 26.05.2016 р. № 1749/10/08-01-12-03-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 81, с. 10).

При цьому в разі продажу невиробничих ОЗ з ряд. 1.1.3 додатка РI кореспондує ряд. 1.2.3 додатка РІ, у якому слід показати первинну вартість об’єкту. Отже, вартість невиробничих ОЗ не амортизуватиметься в податковому обліку, але фактично зіграє під час продажу, зменшивши фінрезультат на первинну вартість (адже іншої залишкової вартості в них у податковому обліку немає).

Зазначимо також, що норми ПКУ дозволяли зберігати поточні ремонти невиробничих ОЗ у витратах без будь-яких коригувань фінрезультату. Погоджувались із цим і контролери (див. підкатегорію 102.05 БЗ).

Майте це на увазі, складаючи декларацію та додаток РI за 2016 рік.

З 01.01.2017 р. питання «невиробничих» ОЗ і НМА законодавчо врегульоване, правда, ці правила стосуватимуться звітності, що подається вже за періоди з 2017 року. Так, у новій редакції п. 138.1 ПКУ безпосередньо зазначено, що бухгалтерська залишкова вартість невиробничих ОЗ і НМА у разі їх продажу/ліквідації бере участь у розрахунку «продажно-ліквідаційної» різниці. До того ж, як збільшувальна різниця враховуватиметься сума ремонтів і поліпшень невиробничих ОС і НА, які потрапили до складу бухгалтерських витрат.

Крім того, в п.п. 138.3.2 ПКУ конкретизоване визначення «невиробничого» ОС і НМА — це об’єкти, не призначені для використання в госпдіяльності. Тепер податківці більше не зможуть зараховувати до невиробничого об’єкта будь-які ОЗ та/або НМА, які тимчасово не експлуатуються (наприклад, перебувають у ремонті). Хоча ми вважаємо, що й раніше в них для цього не було жодної законної підстави (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 79, с. 28)

1.2.1 АМ

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (розраховану) за звітний період (п. 138.2 ПКУ).

Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ.

Правила податкової амортизації фактично ідентичні бухгалтерським. Відмінності полягають у тому, що в податковому обліку (1) заборонений виробничий метод амортизації, (2) враховуються мінімально* допустимі терміни корисного використання ОЗ і НМА, (3) встановлена фіксована мінімальна вартість (6000 грн.), тільки в разі перевищення якої об’єкт у податковому обліку визнається основним засобом (п.п. 14.1.138, п. 138.3 ПКУ). Майте на увазі також, що не підлягають амортизації в податковому обліку гудвіл, невиробничі основні засоби та їх ремонт і поліпшення.

Зверніть увагу: колишні «єдиноподатники», що перейшли на загальну систему оподаткування, для податкової амортизації беруть балансову вартість ОЗ і НМА, визначену за правилами бухобліку, на дату такого переходу (див. консультацію податківців у підкатегорії 102.05 БЗ). Ще одне нововведення, яке «запрацювало» з 2017 року: у разі нарахування податкової амортизації слід відштовхуватися від вартості ОЗ і НМА без урахування бухгалтерських переоцінок. Тепер про це безпосередньо сказано в п.п. 138.3.1 ПКУ.

Нагадаємо: раніше податківці також наполягали на ігноруванні бухпереоцінок для цілей розрахунку податкової амортизації (листи ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17, від 28.12.2016 р. № 2649/2/99-99-15-02-02-10)**. На наш погляд, така вимога суперечила нормам ПКУ, а внесення до його норм змін з 2017 року тільки підтверджує нашу точку зору: якщо вони нічого не міняють, навіщо їх вносили? Таким чином, вважаємо: є всі підстави вважати, що в 2015—2016 роках податкову амортизацію слід було нараховувати на вартість об’єкта з урахуванням бухгалтерських переоцінок. Водночас не виключено, що податківці з цим не погодяться і таку позицію доведеться відстоювати в суді.

1.2.2

Сума дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують (п. 138.2 ПКУ) суму: 1) дооцінки залишкової вартості основних засобів і нематеріальних активів у межах попередніх уцінок, що потрапили до витрат: Дт 10, 12 — Кт 746. Зверніть увагу: вершок (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінок) у дохід не потрапляє — ця сума збільшує капітал в дооцінках (Дт 10 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412). До цього рядка її також не включають. Крім того, якщо в попередніх звітних періодах уцінка не проводилася, то фінрезультат до оподаткування на суму дооцінок не коригують (див. лист МГУ ДФСУ від 04.12.2015 р. № 26508/10/28-10-06-11);

2) вигід від відновлення корисності основних засобів і нематеріальних активів у межах втрат від зменшення корисності, віднесених на витрати: Дт 131, 133 — Кт 742.

1.2.3

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу III Податкового кодексу України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ і НА, визначену за правилами ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Сюди ж включають залишкову вартість безоплатно переданих об’єктів.

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку під час переведення об’єкта на субрахунок 286 без урахування коригування (зменшення) вартості об’єкта (зокрема, на суму коригування балансової вартості необоротних активів, що утримуються для продажу, згідно з п. 10 П(С)БУ 27).

Для цілей оподаткування об’єкти, переведені в категорію активів, що утримуються для продажу, розцінюються просто як виведені з експлуатації (див. лист ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15).

Невиробничі ОЗ. Зауважте! З огляду на те, що податкову амортизацію на невиробничі основні засоби не нараховують, їх «продажна» залишкова вартість дорівнюватиме первинній вартості, визначеній за правилами бухобліку. Такої ж позиції дотримуються і податківці (див. лист МГУ ГФСУ від 04.12.2015 р. № 26522/10/28-10-06-11, лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15).

Майте це на увазі під час складання звітності за 2016 рік.

А ось для звітності, що подається за періоди з 2017 року, діятимуть нові норми з п. 138.2 ПКУ, відповідно до яких:

— у разі реалізації невиробничого об’єкту в те коригування, що зменшує фінрезультат, потрапить його первинна вартість, а також враховуватимуться ремонти й поліпшення, що, у тому числі, потрапили до бухгалтерських витрат, але (!) не більше від суми доходу (виручки), отриманого від такого продажу;

— у разі безоплатного передавання невиробничого об’єкта ОЗ або НМА зменшувальна різниця дорівнюватиме нулю (зважаючи на обмеження первинної вартості на суму доходу (виручки)).

А ось зменшити на первинну вартість об’єктів, що ліквідуються, фінрезультат не вийде.

2. Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (статті 139, 141 розділу III Податкового кодексу України)

Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (пункт 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

2.1.1

Сума витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 — 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (п.п. 139.1.1 ПКУ).

Зверніть увагу: п.п. 139.1.1 ПКУ не передбачає коригувань по забезпеченнях:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477 «Забезпечення матеріального заохочення»).

Тому в цілях заповнення цього рядка беруть обороти за кредитом субрахунків:

— 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;

— 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

— 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»;

— 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;

— 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого оплатою участі в лотереї».

2.2.1

Сума витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 — 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів і забезпечень (п.п. 139.1.2 ПКУ).

Винятки складають забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 472, 473, 474, 475 і 476.

2.2.2

Сума коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 — 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на величину, якою був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку — це оборот за Дт субрах. 472, 473, 474, 475 і 476 з Кт субрах. 719.

Знову ж таки, не враховують суму коригування забезпечень, що обліковуються на субрахунках 471, 477.

Резерв сумнівних боргів (пункт 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму відображених у бухгалтерському обліку витрат на створення резерву сумнівних боргів: Дт 944 — Кт 38. Так наказує робити п.п. 139.2.1 ПКУ, і це підтверджують фіскали (див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, від 01.12.2015 р. № 25677/6/99-99-19-02-02-15, від 25.08.2016 р. № 18464/6/99-99-15-02-02-1, консультацію в підкатегорії 102.06.02 БЗ). Тобто «знімаємо» бухгалтерські витрати в повному обсязі.

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України, понад суму резерву сумнівних боргів (підпункт 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять частину «безнадійної» дебіторської заборгованості, яка (п.п. 139.2.1 ПКУ):

1) не (!) вписується в критерії п.п. 14.1.11 ПКУ;

2) перевищила величину створеного резерву сумнівних боргів (РСБ) (рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів»);

3) потрапила в бухгалтерські витрати, оминаючи рахунок 38: Дт 944 — Кт 36, 37.

І тільки на суму, що перевищує створений РСБ, списаної на витрати (Дт 944) «безнадії», яка при цьому відповідає критеріям податкової безнадійності, жодних різниць не виникає.

Нагадаємо, що, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15 і від 25.08.2016 р. № 18464/6/99-99- 15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 6 і № 78, с. 45), заборгованість з терміном позовної давності, що сплинув, вважається безнадійною тільки за умови, що відповідні заходи щодо її стягнення не привели до позитивних результатів. Безумовно, з таким висновком ми не згодні, оскільки ні про які такі умови в п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ мови не йде. Тому, на наш погляд, після закінчення терміну позовної давності заборгованість можна вважати безнадійною незалежно від того, чи робилися платником будь-які заходи щодо її стягнення.

Ці правила ви повинні врахувати при складанні звітності за 2016 рік.

А от для звітності за періоди з 2017 року у цей рядок згідно з новою редакцією п.п. 139.2.1 ПКУ слід вписувати суму будь-якої дебіторської заборгованості, яка підлягає списанню понад резервний фонд (тобто та, яка потрапила в бухгалтерські витрати). Таким чином, ця норма нівелює витрати на суму будь-якої дебіторської заборгованості, що списується в бухгалтерському обліку.

А в п.п. 139.2.2 ПКУ додали норму, завдяки якій буде відображено зменшуючу різницю на повну суму списаної дебіторки (у тому числі списаної за рахунок резерву). Але за умови, що така списувана дебіторка відповідає критеріям «безнадії», які прописані в п.п. 14.1.11 ПКУ (причому визначення «безнадії» також трохи «підрихтували»). Відображатися така різниця з 2017 року буде в рядку 2.2.3 додатка РІ.

2.2.3

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування резерву сумнівних боргів у бік зменшення (п.п. 139.2.2 ПКУ).

Її здійснюють, якщо в результаті проведеної інвентаризації залишок резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду виявиться меншим, ніж кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення визначають як різницю між розрахованою величиною резерву на кінець звітного періоду та сальдо за кредитом рахунка 38 на ту саму дату. Відображають це записом: Дт 38 — Кт 719. Зверніть увагу: тут вказується саме коригування резерву, а не його списання (проводка Дт 38 — Кт 36, 37 тут не відображається, лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).

А по операціях, які здійснюються з 2017 року, у цьому рядку також відображатимемо повну суму списаної дебіторки (у тому числі списаної за рахунок резерву). Але за умови, що така списувана дебіторка відповідає критеріям «безнадії», що прописані в п.п. 14.1.11 ПКУ (причому визначення «безнадії» також трохи «підрихтували»). Це випливає з нової редакції п.п. 139.2.2 ПКУ.

Страховий резерв банків (пункт 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

2.1.4

Сума перевищення розміру резерву банку або небанківської фінансової установи станом на кінець податкового (звітного) періоду над лімітом, який визначається відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України (підпункт 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.1.5

Сума використання резерву банком або небанківською фінансовою установою для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.4

Сума списання активу банком або небанківською фінансовою установою, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.5

Сума списання банком або небанківською фінансовою установою у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.6

Сума зменшення витрат банком або небанківською фінансовою установою від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.7

Сума доходів (зменшення витрат) банку або небанківської фінансової установи від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають «збільшуючу» різницю за відсотками, передбачену п. 140.2 ПКУ.

У цьому рядку відображають суму перевищення (Сперевищ) процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СП), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (Рфін) і амортизаційних відрахувань (Ав) за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому відбувається нарахування відсотків. Мовою формул це виглядає так:

Сперевищ = СП - (ФР + Рфін + Ав) / 2.

Нагадаємо: з метою порівняння величини боргових зобов’язань із величиною власного капіталу беруть усереднені (середньоарифметичні, тобто «на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення (п. 140.2 ПКУ).

При цьому пам’ятаємо: в рамках року існує наростаючий підсумок. З огляду на нього суму перевищення рахують наростаючим підсумком щоквартально. Тому якщо відсотки (їх частина), припустимо у «квартальника» не зарахувалися/не повністю зарахувалися в I півріччі/за 9 місяців, вони ще можуть враховуватися в декларації за рік* (підкатегорія 102.13 БЗ, лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14132/6/99-99-15-02-02-15). А якщо не зарахуються і по року, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік (п. 140.3 ПКУ).

Важливо: цю різницю рахують тільки в тому разі, коли одночасно виконуються дві умови:

(1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (визначення див. у п.п. 14.1.159 ПКУ);

(2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 рази (для фінансових установ та лізингових компаній — у 10 разів).

Зверніть увагу! При від’ємному значенні суми показників: фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортвідрахувань (ФР + Рфін +Ав), фінансовий результат коригується на всю суму нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями, що виникли по операціях із пов’язаними особами — нерезидентами. Таку ж думку висловлювали податківці (див. листи від 06.04.2016 р. № 7540/6/99-99-19-02-02-15 та від 20.09.2016 р. № 20479/6/99-99-15-02-02-15).

Причому різниці рахують саме за відсотками з пов’язаними особами — нерезидентами (а не за всіма відсотками). Про це йшлося в листі ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21052/6/99-99-19-02-02-15. А тому, наприклад, відсотки за кредитами від резидентів або від «непов’язаних» нерезидентів під обмеження з п. 140.2 ПКУ не потрапляють. Загалом, за такими процентами «відсоткові» різниці рахувати не потрібно. І сам розмір довгострокових зобов’язань у таких випадках уже ніякої ролі не відіграє.

Також, на думку податківців (див. лист ДФСУ від 29.07.2015 р. № 7304/Ф/99-99-19-02-02-14), під вимоги пп. 140.1 — 140.3 ПКУ не підпадають проценти, що включаються при створенні кваліфікаційного активу до його собівартості (тобто які в бухобліку капіталізують за правилами П(С)БО 31). На нашу думку, це занадто ліберальний підхід, який із п. 140.2 ПКУ не витікає (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 41). Адже для розрахунку суми перевищення з п. 140.2 ПКУ враховують усю суму відсотків, нарахованих у бухгалтерському обліку на користь пов’язаних осіб — нерезидентів, навіть якщо вони ще не встигли вплинути на бухфінрезультат (листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2669/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. № 9491/6/99-99-15-02-02-15, лист ГУ ДФС в Миколаївській області від 12.03.2016 р. № 814/10/14-29-15-02-20). Тому, вважаємо, слід враховувати в тому числі й капіталізовані відсотки при створенні кваліфікаційних активів. Нагадаємо: у бухгалтерському обліку відсотки нараховують проводкою: Дт 951, 952 — Кт 684. Некапіталізовану їх величину списують на фінансовий результат записом: Дт 792 — Кт 951, 952.

Ще один аспект: сума збільшення з рядка 3.1.1 за звітний рік, зменшена на 5 %, враховуватиметься в зменшення фінансового результату в рядку 3.2.1 наступних звітних періодів (п. 140.3 ПКУ у редакції з 01.01.2017 р.). Тобто 95 % від цієї суми процентів, що не «зіграли», необхідно буде перенести в ряд. 3.2.1 додатка РІ до декларації за I квартал 2017 року або для «річників» — за результатами 2017 року. Але за умови, що «впишетеся» в обмеження з п. 140.2 ПКУ.

3.1.2

Сума відсотків та дооцінки, враховані у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.8 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У п.п. 140.5.8 ПКУ йдеться про дуже специфічні операції (наприклад, можна згадати про перекласифікацію привілейованих акцій у фінансові зобов’язання).

П(С)БУ не містять спеціальних норм для таких операцій. У МСФЗ такі операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: представлення». Проте там ідеться про віднесення сум різниць, що виникають при такій перекваліфікації, до складу власного капіталу, а не на фінрезультат.

Тому складові показника цього рядка вимагають додаткових роз’яснень та/або змін. Причому не пояснили цю різницю податківці і в листі ДФСУ від 18.11.2016 р. № 24923/6/99-99-15-02-02-15. Відзначимо, що п.п. 140.4.3 ПКУ передбачене також зменшення бухфінрезультату на суму уцінки таких «інструментів», перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, — рядок 3.2.5.

3.1.3 ТЦ1

Сума перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.1 ПКУ). У ній показують суму самостійного коригування при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4 ПКУ. Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ.

3.1.4 ТЦ1

Сума перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Тут відображають суму самостійного коригування при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4 ПКУ. У цей рядок переносять сумарне значення графи 16 додатка ТЦ.

3.1.5

Сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (підпункт 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які використовують у бухобліку метод участі в капіталі згідно з П(С)БО 12 (п. 12) або МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» (п.п. 140.5.3 ПКУ). У бухобліку втрати від участі в капіталі відображають записом: Дт 961, 963 — 141.

Кореспондує з рядком 3.1.5 рядок 3.2.2 додатка РI, у якому вказується зменшення фінрезультату на суму доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток і платників єдиного податку четвертої групи (п.п. 140.4.1). Таким чином, законодавці логічно хочуть виключити вплив на об’єкт оподаткування «чужих» фінрезультатів. На те, що доходи та витрати від участі в капіталі не враховуються для цілей визначення податку на прибуток, звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24548/6/99-99-15-02-02-15).

Що ж до згаданого в цьому рядку методу пропорційної консолідації, то формально з утратою чинності М(С)БО 31 «Частки в спільних підприємствах» з 01.01.2013 р. такого методу вже не існує.

3.1.6

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ. У разі якщо сума операцій перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року, коригування фінансового результату до оподаткування проводяться на всю суму операцій (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка включають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування розраховується за умови, якщо загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 50 розмірів мінімальної заробітної плати (МЗП), встановленої на 01 січня звітного року (у 2016 року — 68900 грн., а з 2017 року такий ліміт уже скоротився до 25 МЗП). Причому якщо такий ліміт не «перескочили», то нічого не коригуємо, а от із перевищенням граничного розміру коригувати доведеться 30 % від усієї суми придбань (а не тільки із суми перевищення). Такий підхід підтвердили і фіскали (див. листи Міжрегіонального ГУ ДФС від 11.02.2016 р. № 2974/10/28-10-06-11 та від 22.04.2016 р. № 8993/10/28-10-01-3-11).

Розраховують таке коригування з урахуванням такого:

1) платники ПДВ до розрахунку беруть вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без ПДВ і саме таку вартість покупок (без ПДВ) зіставляють із 50-мінзарплатним лімітом. Поясненням стане той факт, що фінрезультат формується без урахування ПДВ, а тому і коригування повинно бути безПДВшним;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при купівлі у бюджетників коригування не застосовують, а отже, при підрахунку граничної суми в 50 розмірів МЗП, придбання в бюджетників участі також не беруть.

У разі придбання у неприбуткової організації основного засобу 30 % його балансової вартості додаємо до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, у якому власне відбулася покупка. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не варто, це нізвідки не випливає, та й у листі ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15 йдеться, що бухвитрати ролі не відіграють. Майте на увазі: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не слід, інакше ви двічі собі збільшите об’єкт оподаткування.

Зазначимо, що за 2016 рік можна не проводити 30 % коригування, якщо величина витрат (купівель у неприбутківців/нерезидентів) буде відповідати рівню звичайних цін (див. п.п. 140.5.4 ПКУ). Словом, коли платник зможе підтвердити, що його витрати не завищені і відповідають звичайним цінам, які визначені за правилами ст. 39 ПКУ, тоді жодне коригування не загрожує, але додадуться «звичайноцінові» клопоти.

Коротко відзначимо нововведення 2017 року:

1) дозволений «поріг» незастосування цієї різниці знизили до 25 розмірів мінзарплати (у 2017 року він складає 80000 грн.);

2) додатково з 2017 року не підпадають під цю «різницю» ще й покупки у деяких об’єднань страховиків;

3) уточнили, як застосовувати «різницю», якщо платник вдався до процедури підтвердження ціни за принципом «витягнутої руки» і вона (ціна) виявилася меншою від ціни придбання.

Щодо іншого по цій різниці все по-старому (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 101, с. 25).

3.1.7

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Причому для коригування використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді або ні (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).

Уточнимо: у п.п. 39.2.1.2 ПКУ йдеться про перелік держав (територій), затверджений Кабінетом Міністрів України. Упродовж 2016 року діяло розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р.

3.1.8

Сума витрат по нарахуванню роялті (підпункти 140.5.5 — 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат із нарахування роялті на користь нерезидента (пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за пп. 140.5.5 і 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначається розрахунково.

Для розрахунку розміру коригування згідно з пп. 140.5.5 і 140.5.6 ПКУ потрібно суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не минулого року), збільшити на суму, що становить 4 % від чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають від загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. І якщо результат вийде позитивним, то проставляють його в цьому рядку.

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то доведеться порівнювати лише з 4 % від чистого доходу за минулий рік (тобто з даними фінансової звітності за 2015 рік). Суму «роялті-перевищення» заносять у цей рядок.

Але зауважте: попередньо слід оцінити, чи не потрапляють «нерез-роялті» під обмеження з п.п. 140.5.7 ПКУ.

Так, у повному обсязі підлягають коригуванню роялті, якщо вони нараховані на користь (1) нерезидентів, перелічених у п. 1 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ, та осіб, які: (2) сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, визначеному у розд. IV ПКУ), (3) звільнені від сплати цього податку або (4) сплачують його за ставкою («пільговою») іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Причому в листі ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11820/6/99-99-15-02-02-15 податківці детально перелічили, кого до цих осіб слід відносити. Серед звільнених від сплати податку на прибуток, зокрема, платники єдиного податку, неприбуткові організації, а також тимчасові «щасливчики» з підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Також до цього числа потрапили платники, які сплачують податок на прибуток за «пільговими» ставками, — нерезиденти (0, 4, 6, 12, 15 і 20 %). А ось у разі виплати роялті страховикам і букмекерам коригування застосовувати не потрібно. «Фішка» в тому, що страховики і букмекери сплачують податок на прибуток за базовою (18 %) і додатковою (0, 3, 10 і 18 %) ставками одночасно, а в п. 140.5.7 ПКУ йдеться про випадки, коли податок на прибуток сплачується виключно за «пільговими» ставками, а не з кількох одночасно.

3.1.9

Сума коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним пунктом 133.4 статті 133 розділу III Податкового кодексу України, у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму перерахованих неприбутківцями грошових коштів і вартість переданих їм товарів, виконаних робіт, наданих послуг понад благодійний ліміт (п.п. 140.5.9 ПКУ): Дт 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28, 377.

Заповнюють цей рядок тільки в тому разі, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за минулий (2015) рік. Тобто розраховуємо 4 % межу благодійності на 2016 рік від суми, зазначеної в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, –)» податковоприбуткової декларації за 2015 рік. При цьому вважаємо, що варітсть товарів/робіт/послуг має визначатися за їхньою балансовою вартістю на момент безоплатного передавання неприбутківцям і без урахування ПДВ.

Зауважте! До цього рядка заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі допустимого розміру. Якщо прибуток за підсумками минулого року був відсутній або взагалі були отримані збитки (тобто рядок 04 декларації за 2015 рік від’ємний), ДФСУ вимагає проведення коригування на всю суму наданої допомоги (лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Зверніть увагу! Не проводиться коригування сум грошових коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів нагляду, лікарських засобів і медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг з переліку, затвердженого постановою КМУ, у разі їх передавання неприбутковим організаціям для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Діє це звільнення до закінчення проведення АТО. Причому якщо відносно товарів, які безпосередньо перелічені в цій звільнювальній нормі, все зрозуміло, то перелік інших товарів (робіт, послуг) був затверджений постановою КМУ від 28.10.2016 р. № 758, що набув сили тільки з 02.11.2016 р. Разом із тим самим п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачено, що звільнення діє з 01.01.2015 р. Через це постає закономірне запитання: від якого моменту можна застосовувати цю звільнювальну норму? ДФСУ в листах від 30.11.2016 р. № 25835/6/99-99-15-02-02-15 та від 09.12.2016 р. № 39425/7/99-99-15-02-01-17 повідомила, що у зв’язку з набуттям чинності постановою № 758 з 02.11.2016 р. звільнення від коригувань, передбачене п.п. 140.5.9 ПКУ, діє починаючи з 01.01.2015 р. Логічно передбачити, що в разі якщо безоплатно передані товари потрапили до цього переліку, то коригувати за ними фінрезультат не потрібно за весь 2016 рік.

3.2.1

Сума процентів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять ті відсотки за борговими зобов’язаннями від «пов’язаного» нерезидента (п. 140.3 ПКУ), що не «зіграли» в податковому обліку минулих періодів (рядок 3.1.1 такого додатка).

Нагадаємо: такі відсотки дозволено переносити «на майбутнє» (правда, уже в дещо урізаному обсязі — у розмірі 95 % від суми, що не «зіграла», до цілковитого її погашення з оглядкою на 50 % обмеження з п. 140.2 ПКУ) (див. консультацію в підкатегорії 102.13 БЗ).

Причому, якщо ще числяться «старі» непогашені відсотки (що не потрапили до 01.01.2015 р. у витрати в податковому обліку через «процентні» обмеження «старою» ст. 141 ПКУ), їх включають у цей самий рядок 2016 року за правилами п. 140.3 ПКУ. Тобто в розмірі 95 % суми, що не «зіграла» (див. п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

3.2.2

Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі (п.п. 140.4.1 і п. 40 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку групи 4.

Джерело інформації для заповнення цього рядка: Дт 141 — Кт 721, 723.

Нагадаємо, що нараховані витрати від участі в капіталі, «прибирає» різниця, що «збільшує» фінрезультат, за рядком 3.1.5 додатка РI.

3.2.3

Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані в бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств, що сплачують дивідендні аванси (п.п. 140.4.1 і п. 40 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Нараховують дивіденди записом: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди отримані».

3.2.4

Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять (і «високодохідники», і «малодохідники») абсолютну величину збитку, задекларованого в рядку 04 «Об’ єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларації за 2015 рік (п.п. 140.4.2 ПКУ).

Фактично в цьому рядку «квартальники» відображали збитки (у разі їх наявності) під час складання декларації за 1 квартал, півріччя, 9 місяців 2016 року і далі дублюють їх за рік.

Нагадаємо, що минулорічні податкові збитки 2015 року (у яких можуть «сидіти» і зовсім старі збитки, облік яких регулюється п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) не обриваються. А їх переносять далі, на наступні періоди, до цілковитого погашення такого від’ємного значення (п.п. 140.4.2 ПКУ). Нічого не змінилося в цьому питанні і для звітності, що подається за періоди з 1 січня 2017 року.

3.2.5

Сума уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.3 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

На вимоги п.п. 140.4.3 ПКУ на суму уцінки «інструментів» власного капіталу, перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, необхідно зменшити бухфінрезультат. Проте застосування цієї норми (як і кореспондованого з нею в рядку 3.1.2 цього додатка (п.п. 140.5.8 ПКУ)) вимагає додаткових роз’яснень та/або змін.

4. Інші різниці

Страхові резерви страховиків (стаття 141 розділу III Податкового кодексу України)

4.1.1

Сума витрат страховика на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Інші підприємства проставляють прокреслення

4.1.2

Сума коригування (зменшення) страховиком страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Інші підприємства проставляють прокреслення

4.2.1

Сума страхового резерву (технічного або математичного), сформованого страховиком в розмірі та порядку, передбачених методикою, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Інші підприємства проставляють прокреслення

4.2.2

Сума коригування (зменшення) страховиком страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Інші підприємства проставляють прокреслення

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (стаття 141 розділу III Податкового кодексу України)

4.1.3 ЦП

Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку високодохідники відображають позитивний фінансовий результат від операцій з відчуження цінних паперів (п.п. 141.2.5 ПКУ). Його переносять з рядка 4.1.3 додатка ЦП.

Від’ємний фінансовий результат залишається тільки в ціннопаперовому обліку («крутиться» в додатку ЦП, зменшуючи прибутки від операцій з цінними паперами) і на загальний фінрезультат не впливає.

З цим рядком кореспондують ряд. 4.1.5 і 4.2.3.

4.1.4

Сума уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображаємо суму бухгалтерської уцінки, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки оцінених за справедливою вартістю (п.п. 141.2.1 ПКУ):

1) цінних паперів (окрім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик) — див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22909/6/99-99-19-02-02-15 і від 20.11.2015 р. № 24727/6/99-99-19-02-02-15: позитивне значення (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740);

2) інвестиційної нерухомості — див. лист ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15: позитивне значення (Дт 940 — Кт 100) - (Дт 100 — Кт 710);

3) біологічних активів: позитивне значення (Дт 940 — Кт 161, 163, 165, 211, 212) - (Дт 161, 163, 165, 211, 212 — Кт 710).

Зауважимо: з 01 січня 2017 року операції з інвестиційною нерухомістю і біологічними активами, що оцінюються за справедливою вартістю, більше не є приводом для такого коригування фінрезультату. Така вимога виключена з п.п. 141.2.1 ПКУ, але це вже правило, що застосовуватимуть до операцій, здійснюваних після 1 січня 2017 року.

4.1.5

Сума від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують від’ємний фінрезультат (збиток) від операцій з продажу/іншого відчуження цінних паперів (п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто рядок заповнюють, коли оборот за Дт субрах. 793 з Кт субрах. 971 перевищує оборот по Дт субрах. 741 з Кт субрах. 793. Зверніть увагу: для профторговців рахуємо обороти 702 і 902 рахунків, для інших — обороти по субрахунках 741 і 971.

Кореспондує рядок 4.1.5 з рядком 4.2.3 цього додатка. Причому «фішка» в тому, що у підприємства може виникнути тільки одне з двох коригувань за ряд. 4.2.3 або за ряд. 4.1.5 додатка Р 1. У результаті поточний бухфінрезультат виключають з об’єкта оподаткування.

4.2.3

Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму бухгалтерського прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів (п.п. 141.2.2 ПКУ): див. лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24727/6/99-99-19-02-02-15. Таким чином, цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт субрах. 741 з Кт субрах. 793 перевищує оборот за Дт субрах. 793 з Кт субрах. 971.

Інші різниці, передбачені розділом III Податкового кодексу України

4.2.4

Сума нарахованого страховиком податку на дохід за ставкою, визначеною в підпункті 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 розділу III Податкового кодексу України (підпункт 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Інші підприємства проставляють прокреслення

Різниці, передбачені розділом I Податкового кодексу України

4.1.6

Сума зворотного коригування доходів з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цій рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму зворотного коригування доходів згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ*.

4.1.7

Сума зворотного коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму зворотного коригування витрат згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ.

4.2.5

Сума пропорційного коригування доходів з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ.

4.2.6

Сума пропорційного коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ.

Різниці, передбачені розділом II Податкового кодексу України

4.1.8

Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя чи договором страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (стаття 1231 розділу II Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють будь-які підприємства-страхувальники (як малодохідники — це різниця з розд. ІІ ПКУ, а отже поширюється і на них теж; так і високодохідники), які сплачували за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування і достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова виплата страхової суми, а зобов’язання страховика припиняються.

Ознаки вказаних договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.521 і 14.1.522 ПКУ.

Тоді в рядку 4.1.8 відображаємо суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені у розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду в якому сталося розірвання договору / договір перестав відповідати вимогам.

Різниці, передбачені Перехідними положеннями Податкового кодексу України (підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України)

4.1.9

Сума амортизації, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

4.1.10

Сума визнаних втрат від зменшення корисності тих необоротних активів, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, яка діяла до 01.01.2015 р.

4.1.11

Сума витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових та газових родовищ, які визнані в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин та були враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових і газових родовищ, які (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані у бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин;

2) були враховані при визначенні об’єкта оподаткування на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

4.1.12

Сума заборгованості (її частини), попередньо віднесеної платником до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець (товарів, робіт, послуг) при завершенні раніше початої (до 01.01.2015 р.) процедури врегулювання його сумнівної дебиторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб знівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Збільшити після 01.01.2015 р. бухфінрезультат продавець зобов’язаний при настанні однієї з таких подій, якщо суд:

— не задовольнив позов (заяву) продавця;

— задовольнив його частково;

— не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду);

— задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви).

Цей рядок кореспондує з рядком 4.2.7.

4.1.13

Сума заборгованості, визнана судом чи за виконавчим написом нотаріуса (пункт 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець товарів, робіт послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочаті до 01.01.2015 р. (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

4.1.14

Сума заборгованості (її частина), погашена покупцем (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшений (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) дохід, показує суму погашеної покупцем визнаної їм повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ): Дт 311 — Кт 361, 377, 716.

4.1.15

Сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця для усіх. Тобто як малодохідники, так і високодохідники відображають у цьому рядку суму грошових коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу підприємства упродовж 2016 року в погашення дебіторської заборгованості за операціями, податковий дохід за якими визначався до 01.01.2015 р. «по грошах» (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Так, наприклад, «по грошах» до 2015 року в податкових доходах могли опинитися договірні санкції (штрафи, неустойки і пеня; «старий» п. 137.13 ПКУ), а також суми отримуваного страхового відшкодування («старий» п.п. 140.1.6 ПКУ). Тому, якщо такі суми нарахували у бухобліку ще в 2014-му, а отримали тільки в 2016-му, їх заносять в цей рядок.

Крім того, в ситуації, коли товар відвантажено на спрощеній системі, а гроші отримані після переходу на загальну систему оподаткування, в цьому рядку відображаємо фінрезультат (а не всю суму отриманої оплати) від реалізації таких «перехідних» товарів.

Відзначимо: з 2017 року запрацює пряма норма (п.п. 140.5.12 ПКУ), яка говорить про збільшуючу різницю на суму отриманої оплати за товари / послуги, відвантажені / надані під час перебування на спрощеній системі оподаткування

Ще один момент: зважаючи на особливості податкового обліку до 01.01.2015 р. факторингових операцій (визнання доходів за датою надходження грошових коштів з одночасним відображенням сум витрат у розмірі заборгованості), фіскали в частині обліку доходів вказують на необхідність використання п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27010/9/99-99-19-02-02-15).

4.1.16

Сума частки позитивної різниці між резервом, розрахованим відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прокреслення

4.1.17

Сума витрат платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення якого здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік», що виникають за правилами бухгалтерського обліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягали оплаті за рахунок коштів Державного бюджету України — в розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену у рядку 4.2.13 розділу 4 «Інші різниці» цього додатка (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця норма ПКУ набула чинності 20.09.2015 р. Поширюється вона на тих нечисленних платників податків, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування і погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначеним КМУ, в результаті здійснення угод, вказаних у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік». У цьому рядку відображаємо витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), підлягають оплаті за рахунок коштів Держбюджету України, — в розмірі, який не перевищує суму доходів, визначену в рядку 4.2.13 цього додатка.

4.1.18

Одна третя частина суми доходів, визнаних у зв’язку із зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктом 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в кожному з трьох років, наступних за роком, у якому було погоджено план реструктуризації згідно із законом щодо фінансової реструктуризації або затверджено план санації згідно із статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації» (пункт 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прокреслення.

4.2.7

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесена платником до зменшення витрат відповідно до пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшені згідно з вимогами «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ витрати, показує суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Робить він це, якщо суд не задовольнив позов (заяву) такого продавця або задовольнив його частково, або не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або навпаки — задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення його заборгованості перед продавцем або її частини (окрім припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)).

4.2.8

Сума погашеної платником-покупцем заборгованості (її частини) (абзац перший підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівеляції колишнього (до 01.01.2015 р.) зменшення своїх витрат відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ): Дт 631, 685 — Кт 311.

4.2.9

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі погашеної заборгованості) товарів, робіт, послуг (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, борг перед яким повністю або частково погасив покупець (самостійно або за процедурою примусового стягнення), відображає суму собівартості (її частини, пропорційної сумі погашеної покупцем заборгованості) — див. п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

4.2.10

Сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01 січня 2015 року (абзац другий пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок малодохідники і високодохідники вписують суму перерахованих контрагентам грошових коштів в погашення кредиторської заборгованості, що виникла за операціями, податкові витрати за якими визначалися до 01.01.2015 р. «по грошах» (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Так, тут показують суми поверненої поворотної фінансової допомоги, отриманої до 01.01.2015 р. від осіб — неплатників податку на прибуток і включеної до складу податкових доходів до цієї дати: Дт 685 — Кт 311.

Також, на наш погляд, в цьому рядку слід відображати фінрезультат за перехідними операціями, коли на загальній системі оподаткування відвантажено товар, оплата за який надійшла ще за часів єдиного податку (ЄП). Хоча зазначимо: такий підхід до оподаткування перехідних операцій законодавчо не врегульовано і цим користуються податківці, просуваючи свою фіскальну позицію (див. категорія 102.12 БЗ). Фактично вони наполягають на тому, що діяти треба за правилами бухгалтерського обліку, не роблячи при цьому жодних коригувань фінрезультату для цілей податку на прибуток. Тобто одна і та ж операція двічі потрапляє під оподаткування. Детальніше про перехід з ЄП на загальну систему оподаткування см. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 8.

4.2.11

Сума частки від’ємної різниці між резервом, розрахованим відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прокреслення

4.2.12

Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.2.12 додатка РІ малодохідники і високодохідники показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам і інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, що залишилися, і забезпечень, сформованих ще до 01.01.2015 р. відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ).

Нагадаємо: до 01.01.2015 р. витрати на створення резерву відпусток не впливали на оподатковуваний прибуток, тому якщо підприємство створювало такий резерв у бухгалтерському обліку, в цей рядок потраплять суми, які були списані в 2016 році за рахунок резерву, створеного до 01.01.2015 р. кореспонденцією Дт 471 — Кт 661.

Урахуйте: забороняється ненадання щорічної відпустки повною тривалістю працівникові більше 2 років поспіль (ст. 11 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР). Тому 2016 рік у більшості законослухняних платників податків буде останнім роком, в якому здійснювалася виплата відпустки за рахунок резерву, сформованого до 01.01.2015 р. По суті, такі резерви можуть залишатися невикористаними тільки в частині, що перевищує основну тривалість щорічної відпустки (понад 24 календарних дні за один рік).

4.2.13

Сума доходу, що виникла у платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення якого здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.2.13 відображаємо суму доходу, що виник у платника податків, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування і погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначеним КМУ, в результаті здійснення угод, вказаних в п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік».

4.2.14

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у зв’язку з розформуванням резервів внаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно зі статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (пункт 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прокреслення.

4.2.15

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень пункту 37 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та Закону щодо фінансової реструктуризації» (пункт 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.2.15 відображається сума доходів, визнаних відповідно до НП(С)БО або МСФЗ внаслідок списання податкового боргу, анулювання (пробачення) та/або розстрочки (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і Закону № 1414 (п. 39 підрозд. 4 розд. XX ПКУ).

01

Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат

У цьому рядку підсумовують усі різниці, які збільшують бухгалтерський фінрезультат

02

Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухфінрезультат

03

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)2

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02. Рядок може мати як позитивне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» чи «-») переносять в рядок 03 основної частини декларації.

* З 1 січня 2017 року для нових об’єктів ОЗ групи 4 може застосовуватися мінімально допустимий строк 2 роки. Проте для цього повинні дотримуватися вимоги, прописані в п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

** Хоча були консультації іншого змісту (див., наприклад, лист ДФСУ від 04.12.2015 р. № 26508/10/28-10-06-11).

* Якщо зарахуються, ряд. 3.1.1 додатків РI не заповнюємо.

* Зверніть увагу: з 01 січня 2017 року з’явилося немало новацій стосовно трансфертного ціноутворення. Детально про усі нововведення можна буде ознайомитися в наших найближчих публікаціях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 5, с. 13).

декларація з податку на прибуток додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ми сподіваємося, що ця стаття була для Вас корисною.

Щоб отримати можливість читати журнал «Податки та бухгалтерський облік» повністю в будь-який час і з будь-якого носія, просто оформіть передплату на видання!

 

Передплата на «Податки та бухгалтерський облік» це:

  • доступ до всіх номерів журналу та фахової літератури в будь-який час
  • читання журналу з будь-яких електронних носіїв
  • можливість обговорювати і ставити запитання експертам редакції абсолютно безкоштовно.

Передплатити «Податки та бухгалтерський облік»

Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті
 Вхід в систему ×  Сесію завершено × Ви здійснили вхід на сайт з іншого браузера або комп'ютера. Щоб читати журнали, будь ласка, авторизуйтесь ще раз
Показати пароль  Забули пароль?
 Відновлення паролю × Введіть Ваш e-mail, і ми надішлемо Вам інформацію для відновлення пароля на поштову скриньку
 Реєстрація ×

Введіть тільки ваше ім'я, щоб ми знали як до вас звернутися.
Прізвище та по ім'я батькові ви зможете пізніше вказати в своєму профілі.

 

Допускаються російські і українські символи.

Телефон використовується тільки для зв'язку з вами.

Приклад: +38 (066) 870-10-10

Даний номер телефону вже використовується користувачами : . Це часом не ви?

Ви можете увійти під одним з існуючих email адресів. Якщо Ви забули пароль, відновіть його.

Нагадуємо, що один номер телефону може бути використаний максимум 3 рази!

Пошта стане вашим логіном в системі. З її допомогою ви зможете увійти та відновити забутий пароль.

На пошту приходять системні повідомлення та інша корисна інформація.

Показати пароль 

Вкажіть пароль за допомогою якого ви зможете увійти в систему.

Натисніть кнопку "Показати пароль" , щоб побачити введені символи

Цей номер телефону прив'язаний до 3 email адрес: .

Ви можете:

- використати інший номер телефону для реєстрації;

- увійти під одним з існуючих облікових записів;

- відновити забутий пароль

 ЗВОРОТНИЙ ДЗВІНОК ×

Введіть тільки ваше ім'я, щоб ми знали як до вас звернутися.
Прізвище та по ім'я батькові ви зможете пізніше вказати в своєму профілі.

 

Допускаються російські і українські символи.

Телефон використовується тільки для зв'язку з вами.

Приклад: +38 (066) 870-10-10

Даний номер телефону вже використовується користувачами : . Це часом не ви?

Ви можете увійти під одним з існуючих email адресів. Якщо Ви забули пароль, відновіть його.

Нагадуємо, що один номер телефону може бути використаний максимум 3 рази!

Цей номер телефону прив'язаний до 3 email адрес: .

Ви можете:

- використати інший номер телефону для реєстрації;

- увійти під одним з існуючих облікових записів;

- відновити забутий пароль

Дякуємо за вашу заявку! Наш фахівець зв'яжеться з вами найближчим часом.
Телефони × (044) 581-10-10 (066) 87-010-10 (097) 78-010-10 Передзвоніть менi
Ви не авторизовані на сайті × Ця функція доступна тільки авторизованим користувачам. Будь ласка увійдіть або зареєструйтесь.