ПДВ-помилка: як платити за уточненкою?

А ось і саме запитання. Підприємство виявило помилку в декларації за жовтень 2016 року: при використанні товарів в необ’єктних операціях не склали ПН з типом причини «08» і відповідно занизили податкові зобов’язання з ПДВ. Щоб виправити помилку, плануємо в лютому 2017 року подати уточнюючий розрахунок (УР) до декларації за жовтень 2016 року. А на недонараховані ПЗ скласти ПН з типом причини «08».

Хотілося б почути конкретні пояснення, як і куди сплачувати за складеним УР? Чи потрібно реєструвати «доскладену» при виправленні помилки ПН з типом причини «08»? Що буде за її несвоєчасну реєстрацію? Чи при реєстрації такої ПН діятиме «запасний» ліміт за рахунок показника ∑Перевищ?

Запитання зрозумілі. Мало того, на них навіть є відповіді в новому ПКУ. Проте, уся біда в тому, що за фактом практика відстає від теорії, прописаної в оновленому ПКУ.

Ураховуючи таку колізію, розповімо, як повинно бути і як діяти за фактом до моменту повноцінного оновлення СЕА під нові правила ПКУ.

Дотримуючись порядку запитань, що виникли, почнемо з подання УР і сплати донарахованих у ньому ПДВ-зобов’язань.

Як платимо за УР

Як і раніше, механізм виправлення помилок прописано в абзаці четвертому п. 50.1 ПКУ і п. 1 розд. VI Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21. Спираючись на нього, платник ПДВ, щоб виправити помилку, що призвела до недоплати ПДВ, повинен:

— подати УР до помилкової декларації;

— донараховану за УР суму недоплати з ПДВ і 3 % самоштраф* сплатити до його подання.

* Плюс пеню, якщо зміни до податкової звітності вносяться після 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань ( п.п. 129.1.3 ПКУ).

Нагадаємо, до 01.01.2017 р. розрахунки з бюджетом у зв’язку з поданням УР згідно з п. 50.1 ПКУ, а також сплата штрафних санкцій і пені здійснювалися платниками з поточного рахунку безпосередньо до бюджету (п. 25 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569).

Як має бути по-новому. Увага! Правила змінилися (за винятком деяких платежів).

Згідно з новими нормами з пп. 200¹.2 і 200¹.6 ПКУ, що набули чинності з 01.01.2017 р., доплачувати податок, а заразом, судячи з усього, і 3 % самоштраф, за УР тепер слід через ПДВ-рахунок.

Тобто платник

по суті повинен сплачувати «донараховані» зобов’язання за УР, як і за декларацією, — чітко на електронний ПДВ-рахунок

За цими самими новими правилами податківці, отримавши від платника УР, повинні надіслати Казначейству окремі Реєстри з даними за УР для списання ПДВ до бюджету. У свою чергу Казначейство автоматично спише такі кошти з електронного ПДВ-рахунку платника.

Для реалізації цього нового механізму розрахунків за УР платник повинен заздалегідь подбати про наявність коштів на ПДВ-рахунку для розрахунків за УР (у частині суми доплати і самоштрафу). І за умови відсутності/нестачі на ПДВ-рахунку необхідної суми поповнити його. Можливо, тут у платника з’явиться деяка поблажка-відстрочення на вирішення СЕА-формальностей щодо зарахування грошей на електронний ПДВ-рахунок: закинути на ПДВ-спецрахунок гроші для сплати за УР потрібно буде тільки в разі їх нестачі. Отже, не завжди це доведеться робити чітко перед поданням УР.

До того ж, розрахунки за УР за новими правилами, проходячи через ПДВ-рахунок, поповнюватимуть вам і ліміт реєстрації через показник ∑ПопРах.

Єдиний випадок-виняток: розрахунки за УР до декларацій за старі періоди до 01.07.2015 р. ( пп. 200-1.2 і 87.1 ПКУ). Так-от, сплату таких податкових зобов’язань та/або погашення податкового боргу за податковими зобов’язаннями, що виникли до цієї дати, платник повинен здійснювати зі свого поточного рахунку безпосередньо до бюджету. Тобто повз ПДВ-спецрахунок.

До того ж, під питанням залишається й пеня. Платники її нараховують самостійно і в УР не наводять, адже форма УР не припускає відображення суми пені.

Казначейство в Реєстрі, складеному податківцями на УР, пені не побачить. А отже, і не спише суму пені до бюджету з електронного ПДВ-рахунку платника. Навіть у тому випадку, якщо платник все ж таки відправить на ПДВ-рахунок суму пені (тим самим поповнивши свій ПДВ-рахунок), ці гроші просто зависнуть на ПДВ-рахунку як зайві.

Отже,

якщо справа дійде до пені (УР з донарахуванням подасте після закінчення 90 днів), пеню доведеться сплачувати зі свого поточного рахунку — прямо до бюджету

Принаймні, іншого шляху наразі немає. Як немає й жодних пояснень, а також правок до Порядку № 569 (нагадаємо, чекати поправок від КМУ доведеться як мінімум до 01.04.2017 р.).

Адже самостійно проводити списання до бюджету грошей з електронного рахунку ПДВ платник не має права. Це виключно привілей Казначейства.

Яка ситуація за фактом. Увага! За фактом місцеві податківці поки що відхрещуються від нових правил сплати за УР через електронний ПДВ-рахунок. І радять (!) сплачувати платежі за УР з поточного рахунку до бюджету. Аргументують це тим, що не налагоджено механізм подання Реєстрів для УР.

Наші рекомендації. На наш погляд, така порада податківців не відповідає новому ПКУ. Тим паче, що пройшовши повз ПДВ-рахунку, сума за УР не збільшить ліміт реєстрації.

Отже, якщо ви зважилися на виправлення в цей перехідний «недороблений» період, то сплачувати треба все ж таки через електронний ПДВ-рахунок. А як це провести податківцям, нехай самі й вирішують. Хоча в такій ситуації не виключені суперечки.

Тому є ще одна порада: не квапитися з виправленням і відкласти подання УР з доплатою до готовності Реєстрів по УР.

ПН для себе — вільна реєстрація

До 01.01.2017 р. під штраф за несвоєчасну реєстрацію потрапляли тільки ПН/РК, що видаються покупцям. А ось ПН, що складаються «для себе», у тому числі і з типом причини «08», під штраф за несвоєчасність реєстрації не потрапляли. Платники могли тягнути з реєстрацією ПН/РК, що не видаються до таких ПН, скільки завгодно. Причому деякі платники навіть примудрялися не реєструвати такі ПН, економлячи ліміт реєстрації для ПН/РК, що видаються покупцям (до певного часу — подання декларації або УР).

Якщо ви наважилися на доскладання ПН, то зареєструвати її потрібно. Це вимагалося й раніше. Інша справа, що, можливо, в умовах недоробленої СЕА цього взагалі не робити (про це трохи нижче), а без складання ПН тільки виправитися через УР.

І якщо раніше за нереєстрацію ПН, складених для себе, штраф не «світив», то з нового року з цим справи йдуть гірше.

Минулорічна ПН: штрафувати/не штрафувати?

З 01.01.2017 р. «штрафна» норма за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних зі ст. 120¹ ПКУ має дещо іншу конструкцію, не торкаючись тільки «(…податкової накладної, що не видається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за ставкою 0 %)…».

Але, як і раніше, хотілося, щоб штрафи за несвоєчасну реєстрацію не стосувалися ПН, що не видаються покупцю. Проте, судячи з роз’яснень податківців**, новий механізм застосування штрафних санкцій при порушенні строків реєстрації стосується ВСІХ податкових накладних, у тому числі складених неплатникам податку (за винятком певних операцій).

** Див. «Вісник. Право знати все про податки та збори», 2017, № 1-2, с. 6.

Як же бути платнику, який склав ПН не для покупця, а для себе (з типом причини «08») у лютому 2017 року, але датовану жовтнем 2016 року? Чи оштрафують за її несвоєчасну реєстрацію, адже зареєструвати її вийде тільки в лютому 2017 року? А прострочення реєстрації за строками затягнуло не багато не мало аж на 40 %-й штраф.

Формально при її реєстрації в ЄРПН нові штрафи «за прострочення» на таку стару ПН поширюватися не повинні. Незважаючи на те, що ПН ви реєструватимете в лютому 2017 року, по суті ця ПН минулорічна — датована жовтнем 2016 року.

Щоправда, основний аргумент тут не дата такої ПН (не досить того, що ПН складена в період дії норми 2016 року, і тільки на підставі цього стверджувати, що штрафів за її нереєстрацію не буде).

На наш погляд,

важливим і вирішальним є сам період прострочення реєстрації — для вашої жовтневої ПН він припадає на 2016 рік, тож до такої ПН повинні застосовуватися старі правила штрафування

А оскільки у 2016 році за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з типом причини «08» (складених для себе) відповідальність ст. 120¹ ПКУ не передбачалась, то притягнути до неї платника не вийде і в лютому 2017 року.

Отже, незважаючи на лютневу реєстрацію, ваша ПН все ще підпадатиме під норми старого штрафного пункту, що не штрафує за прострочення ПН, складених «для себе».

Сподіваємося, податківці в такому самому ключі розтлумачать правила штрафування «перехідних» ПН, застосувавши схожий підхід, викладений ще в листі ДПСУ від 14.02.2011 р. № 4091/7/23-4017/13 (ср. ). Його основна суть у тому, що платника не можна притягувати до відповідальності за порушення, які на момент їх здійснення були відсутні в ПКУ. Ураховуючи це, оскільки до 2017 року за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених при використанні товарів у неоподатковуваних операціях (з типом «08»), відповідальності не було, то притягнути до неї платників після 1 січня не можна.

Хоча, на наш погляд, тут узагалі можна обійтися без реєстрації такої «старої» ПН, і донараховані ПЗ показати тільки в УР.

Але якщо все ж таки наважитеся реєструвати, тоді ….

«Запасний» ліміт

Як повинно бути «по-новому». Імовірно, в умовах оновленого ПКУ про ліміт реєстрації (показник ∑Накл) для реєстрації ПН, складеної на суму помилки, можна було б не турбуватися. Навіть якщо на момент реєстрації складеної жовтневої ПН його у вас не виявиться, то спеціально «добувати» його через поповнення ПДВ-рахунку, не потрібно.

Річ у тім, що з 01.01.2017 р. ПН/РК за періоди виникнення ∑Перевищ можна реєструвати незважаючи на поточний ліміт (тобто показник ∑Накл, визначений згідно з п. 200¹.3 ПКУ).

У платників з’явилася нова можливість згідно з п. 200¹.9 ПКУ: зареєструвати ПН за ті періоди, в яких виникло ∑Перевищ (сума ПЗ, зазначених у поданих деклараціях з урахуванням УР, перевищує суму ПДВ, що міститься в ПН/РК до таких ПН, зареєстрованих в ЄРПН).

Головна умова — щоб сума з такої ПН вписувалася у «своє» обмеження, так би мовити, не перевищувала свій «запасний» ліміт, порахований за такою формулою:

∑Перевищ - ∑ПЗ за деклараціями/УР за періоди з 1 липня 2015 року + ∑ПопРах

Та сума, що вийде у вас у результаті, і буде вашим «запасним» лімітом реєстрації.

Проте зауважимо: цим «запасним» лімітом реєстрації можна скористатися (!) виключно для реєстрації ПН, складених (датованих) у періоді виникнення ∑Перевищ. Інакше кажучи, можливість реєстрації за «запасним» лімітом у порядку, прописаному в п. 200¹.9 ПКУ, поширюється тільки на ПН за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов’язань, зазначених у податкових деклараціях з урахуванням УР до них, над сумою ПДВ, що міститься у складених платником ПН/РК до таких ПН, зареєстрованих в ЄРПН.

Що це означає для ситуації з виправленням через УР?

Подавши УР до декларації за жовтень 2016 року, ви тим самим задекларуєте жовтневий показник ∑Перевищ (і після цього можна реєструвати ПН). Тобто з урахуванням вашого УР, до декларації за жовтень 2016 року у вас і вилізе ∑Перевищ за рахунок перевищення жовтневих ПЗ (!) з урахуванням УР над жовтневою сумою ПДВ, що міститься у складених ПН/РК до таких ПН, зареєстрованих в ЄРПН.

Водночас, подаючи УР до жовтневої декларації, ви за новими правилами повинні поповнити ПДВ-рахунок, щоб заплатити донараховану в УР суму ПЗ і 3 % штрафу. У результаті у вас на дату запізнілої реєстрації доскладеної на суму помилки ПН вже має бути в наявності «запас» для її безпроблемної реєстрації. Отже, не звертаючи уваги на поточний ліміт реєстрації, ви без проблем зможете зареєструвати жовтневу ПН за рахунок «запасу», що утворився. Розглянемо це на прикладі.

Приклад. Припустимо, сума ПДВ у жовтневій ПН, складеній при виправленні помилки (поданні УР), — 2000 грн. Ви, припустимо, подали УР, в якому показали донарахування суми ПДВ (у гр. 6 за рядками 1.1 і 18.1 — 2000 грн.; у рядку 18.3 штраф (3 %) — 60 грн.). І за новими правилами повинні закинути на ПДВ-рахунок для погашення зобов’язань за УР 2060 грн. Саме таку суму повинно списати у вас казначейство з ПДВ-рахунку, отримавши від податківців окремий Реєстр з УР.

Як поведеть себе ліміт реєстрації, див. у таблиці.

Формуємо «запасний» ліміт

Як бачимо, для реєстрації жовтневої ПН у платника в запасі по суті повинні сформуватися «запасні» (тобто сплачені на ПДВ-рахунок) 2060 грн. На цю суму і слід орієнтуватися, щоб зареєструвати запізнілу жовтневу ПН.

Яка ситуація за фактом. Проте, як ми вже зазначили, за фактом наразі цей механізм не запущено, ∑Перевищ поки що рахується по-старому. Отже, для реєстрації такої ПН вам доведеться дозакинути грошей на електронний рахунок. А питається: навіщо?

Наші рекомендації. Знову приходимо до того, що зважаючи на нежиттєздатність формули «щастя» по-новому в реєстрації «самовиписаної» ПН, датованої періодом до 01.01.2017 р., сенсу немає.

висновки

• Донараховані в УР зобов’язання з ПДВ і самоштраф за новими правилами сплачувати потрібно на ПДВ-рахунок. Доки цей механізм не реалізовано, податківці радять сплачувати з поточного рахунку. Не варто йти у них на поводі, оскільки це суперечить ПКУ. Як варіант, краще вже зачекати з поданням УР.
• Штрафувати за прострочення реєстрації жовтневої ПН, складеної «для себе», не повинні.
• При реєстрації простроченої жовтневої ПН новий ПКУ надає можливість скористатися «запасним» лімітом за рахунок показника ∑Перевищ. Тобто без спеціального поповнення ПДВ-рахунку. Проте, на практиці наразі такий механізм не реалізовано, тому немає сенсу в реєстрації такої ПН. Можна подати УР і без неї.