Як ви вже знаєте, з 1 січня 2015 року загальносистемники при формуванні складу підприємницьких витрат орієнтуються на перелік витрат (але, як і раніше, для прямих і непрямих витрат по-різному), безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, що наведений у ст. 177.4 ПКУ.
Важливо пам’ятати обов’язкові вимоги до таких витрат. Витрати мають бути ( п. 177.2 ПКУ):
(1) пов’язані з господарською діяльністю;
(2) фактично понесені, тобто оплачені;
(3) документально підтверджені.
Одразу зазначимо, що окремим пунктом виділено витрати тільки на суми ПДВ ( п. 177.3 ПКУ). Так,
якщо ФОП є платником ПДВ, то суми «вхідного» ПДВ не включаються до витрат
ПДВ, сплачений до бюджету, також до складу витрат ФОП не включається. А ось якщо ФОП не є платником ПДВ або використовує придбане в неоподатковуваних операціях, суми ПДВ до витрат потраплять.
Далі говоритимемо безпосередньо про сам перелік витрат, зазначених у п. 177.4 ПКУ. Нагадаємо: кожен його підпункт об’єднує в собі певний вид витрат: (1) прямі матеріальні, (2) на оплату праці та сплату ЄСВ, (3) інші. Розглянемо кожен вид витрат окремо.
(1) Прямі матеріальні витрати ( п.п. 177.4.1 ПКУ).
До таких витрат підприємці відносять вартість сировини, матеріалів, товарів, що становлять основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива та енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари і тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта. Тобто, по суті, підприємці, які займаються торгівлею, ураховують тут закупівельну вартість товарів, придбаних для реалізації. Водночас підприємці-виробничники — вартість сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, що увійдуть до собівартості їх продукції. Те саме стосується підрядників або виконавців.
Крім того, у витратах можна відобразити вартість палива та енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари і тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (продукція, товар тощо). Погоджуються з цим і контролери (див. підкатегорію 104.05 БЗ).
Як ми зазначали раніше,
такі витрати можуть бути враховані тільки після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг
Цей вид витрат напряму пов’язаний з отриманим доходом.
(2) Оплата праці та нарахування на оплату праці ( п.п. 177.4.2 ПКУ). Суми сплаченого ЄСВ ( п.п. 177.4.3 ПКУ).
Ця стаття витрат стосується виплат доходів працівникам підприємця, що перебувають із ним у трудових відносинах, а також виплат за цивільно-правовими договорами. Ураховуються у витратах підприємця зарплата працівників, як основна, так і додаткова, а також інші види заохочень, премій, пов’язані з трудовими відносинами (перелік таких виплат див. у розд. 2 Інструкції № 5*), обов’язкові виплати (зокрема лікарняні за рахунок роботодавця).
* Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Крім того, уключаються до витрат виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням вартості товарів (робіт, послуг) за договорами цивільно-правового характеру і будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, установлена за домовленістю сторін, а також внески платника податку на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.
Водночас
не беруть участі у витратах суми матеріальної допомоги, що звільняються від оподаткування ПДФО згідно з розд. IV ПКУ
Важливо! Зарплата відображається у витратах у «грязній» сумі в місяці її виплати. Тобто суми утримань із зарплати працівників окремо у витратах не показуємо, а враховуємо у складі нарахованої (виплаченої) зарплати (графа 7 Книги). Причому у своїй консультації (104.05 БЗ) податківці проводять аналогію зі Звітом за формою № 1ДФ, в якому у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» відображається «грязна» сума нарахованої і, відповідно, виплаченої зарплати, тобто без вирахувань ПДФО, ЄСВ і ВЗ, що сплачуються за рахунок працівників.
Ще така деталь: сума виплаченого доходу за квартал у формі № 1ДФ у графі 3 «Сума виплаченого доходу» цілком може не збігатися з квартальними даними у графі 7 Книги підприємця. Річ у тім, що коли зарплата виплачується в наступному місяці, але в установлені строки, то вона має бути відображена в податковому розрахунку за формою № 1ДФ за попередній місяць, за який вона була нарахована ( п. 3.3 Порядку № 4**). Разом з тим
підприємець у складі витрат (графа 7 Книги) відображає заробітну плату в тому місяці, в якому фактично витрати на її виплату були понесені
При цьому дотримання строків виплати зарплати не впливає на період її включення до витрат. Наприклад, своєчасно виплачена в січні 2017 року заробітна плата за грудень 2016 року у формі № 1ДФ буде відображена у графі 3 «Сума виплаченого доходу» за IV квартал 2016 року, а до підприємницьких витрат така виплата потрапить тільки в січні 2017 року.
Нагадаємо: на думку податківців, витрати на оплату праці напряму пов’язані з отриманням доходів, тобто у межах місяця «спрацює» правило: немає доходів — немає витрат (див. підкатегорію 104.08 БЗ).
Зауважте: у цій самій графі 7 Книги загальносистемник відображає нарахований на оплату праці ЄСВ.
Зверніть увагу: ЄСВ, сплачений підприємцем «за себе», тобто з чистого доходу, також потрапляє до складу витрат, що прямо випливає з п.п. 177.4.3 ПКУ. Відображаються такі витрати в день сплати ЄСВ. Податківці це також підтверджують (див. підкатегорію 104.05 БЗ).
А ось ПДФО «за себе» (авансові платежі та остаточний розрахунок за підсумками року) до витрат не потрапить.
Інші витрати діяльності ( п.п. 177.4.4 ПКУ). І найбільш проблемний — «витратний» п.п. 177.4.4 ПКУ. Він
уключає інші витрати, що не зазначені в попередніх пунктах та пов’язані з господарською діяльністю
Далі йде перелік витрат, який, на думку законодавця, пов’язаний з підприємницькою діяльністю. Серед них витрати на:
(1) оплату праці найманих працівників (відрядження та інші витрати, пов’язані з виконанням трудових функцій). Разом з тим відобразити у витратах витрати на власні ділові поїздки/відрядження підприємець не зможе. Але, наприклад, витрати на проїзд можна відобразити, якщо ФОП їде в поїздку на власному або орендованому авто, що використовується в підприємницькій діяльності;
(2) послуги зв’язку (пошта, телеграф, телефон, телефакс, мобільний зв’язок, Інтернет тощо). Причому щодо мобільних розмов податківці називають документами, що підтверджують такі витрати: договори, розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абонента, в яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо. Мабуть, вони хочуть в них бачити підтвердження зв’язку мобільних розмов з підприємницькою діяльністю;
(3) плату за розрахунково-касове обслуговування банків;
(4) оплату оренди;
(5) ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності. Податківці нічого проти витрат на ремонт власного майна не мають (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Проте щодо ремонтів орендованого майна фіскали вказують на те, що договір оренди такого майна повинен передбачати умову його експлуатації та ремонту. Це означає, що
у договорі оренди має бути прописано обов’язок орендодавця здійснювати ремонтні роботи та інші експлуатаційні витрати
Тому, щоб при перевірці все пройшло гладко, варто такі умови в договорі оренди передбачити;
(6) транспортування готової продукції (товарів);
(7) транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів);
(8) вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Очевидно, що є низка витрат, які не потрапили до переліченого переліку, проте вони також пов’язані з госпдіяльністю підприємця. Так, наприклад, не потрапляють до переліку підприємницьких витрат:
— вартість ліцензій (лист ДФСУ від 23.04.2015 р. № 3755/П/99-99-17-02-02-14);
— витрати на охорону праці та охорону приміщень;
— нестачі і втрати матцінностей у межах норм природного убутку;
— витрати на заходи щодо дезінфекції приміщень,
— інформаційні (консультаційні) послуги тощо.
Також фіскали не вбачають підстав для включення до витрат відсотків за користування кредитом і фіксованої плати за надання кредиту, витрат на страхування.
Безумовно, для загальносистемника не може бути й мови про включення до витрат сум благодійної (спонсорської) допомоги, що надається третім особам, у тому числі неприбутковим організаціям.
І, звичайно, скрізь єдиний аргумент — такі витрати прямо не зазначені в п. 177.4 ПКУ (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Отже, загальносистемнику врахувати «безкровно» такі витрати у складі своїх підприємницьких, скоріше за все, не вийде.
Зупинимося детальніше на деяких «спірних» витратах.
Основні засоби та амортизаційні витрати. У 2016 році підприємець на загальній системі не має права на амортизацію майна, що використовується в госпдіяльності. Усе впирається в бухгалтерський облік витрат на придбання основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Оскільки
на ФОП на загальній системі оподаткування правила бухобліку не поширюються, то амортизаційних витрат у нього не буде
Крім того, власне самі витрати на купівлю основних засобів (обладнання, нерухомість, авто тощо) до витрат уключити не можна, оскільки вони не зазначені в п. 177.4 ПКУ. Як вихід з положення — можна узяти їх в оренду і включати до витрат орендну плату.
А ось з витратами на придбання малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) інша історія. До них податківці підійшли ліберально і дозволили віднести до витрат звітного року, безпосередньо пов’язаних з отриманням товарів (робіт, послуг), придбані МНМА (канцелярське приладдя тощо).
Аргументація, очевидно, буде такою: оскільки МНМА — це матеріальний актив, вартість якого не перевищує 6000 грн. і для податкових цілей він не вважається основним засобом ( п.п. 14.1.138 ПКУ), то відповідним витратам через п.п. 177.4.1 ПКУ — «зелене світло». Тобто МНМА розглядаються як допоміжні матеріали (див. підкатегорію 104.05 БЗ).
Щодо «роздрібного» акцизу податківці категорично заявляють, що
загальносистемник не має права включити до витрат суму сплаченого акцизного збору, уключеного до вартості сировини (матеріалів), що придбані для використання в господарській діяльності
Підстава — та сама: відсутність таких витрат у переліку згідно з п.п. 177.4.4 ПКУ. Така сама ситуація склалася щодо інших податків: податку на нерухомість, плати за землю, рентних платежів, екологічного податку, спеціальних дозволів, виданих державними органами для здійснення господарської діяльності. Вони в підприємницьких витратах не враховуються, але при цьому у 2016 році з підприємницьких доходів не виключаються.
Окремо скажемо про орендну плату за землю. На жаль, тут податківці також жорстко дотримуються переліку, установленого п. 177.4 ПКУ. Причому зазначають: якщо ФОП на ЗС орендує земельну ділянку державної або комунальної власності, то орендна плата є обов’язковим платежем ( пп. 14.1.136 і 14.1.147 ПКУ), що справляється у формі загальнодержавного податку (ст. 288 ПКУ). Оскільки обов’язкові платежі (крім ЄСВ) до витрат підприємця не включаються, то сплачений податок «пройде повз» підприємницьких витрат. У ситуації ж, коли ФОП орендує земельну ділянку в юрособи або фізособи та сплачує за договором орендну плату, то за умови використання підприємцем цього майна в госпдіяльності цим витратам пряма дорога до складу витрат згідно з п.п. 177.4.4 ПКУ.
Про це податківці заявляють у листі № 3701/М/99-99-17-02-02-14 (ср. ). Причому комітет ВРУ вважає інакше і в листі від 10.11.2015 р. № 04-27/10-1784 справедливо зазначає, що основною умовою для включення до витрат ФОП-загальносистемника сум сплаченої орендної плати за державні та комунальні землі є використання таких земель для здійснення власної госпдіяльності. Інших умов та обмежень податкове законодавство не встановлює.
І на завершення ще раз нагадаємо, що в цій статті ми говоримо про витрати 2016 року. Починаючи з 2017 року працюють нові норми та правила, що зазнали істотних змін і стали ліберальнішими (наприклад, та сама амортизація тепер уключається до підприємницьких витрат).
висновки
- Витрати загальносистемника мають бути пов’язані з господарською діяльністю, оплачені і документально підтверджені.
- При формуванні складу підприємницьких витрат ФОП на ЗС орієнтується на перелік витрат, що безпосередньо пов’язаний із госпдіяльністю і наведений у ст. 177.4 ПКУ.
