Одна з головних вимог до фінзвітності — інформація, наведена в ній, має бути достовірною. Проблема в тому, що якраз в умовах інфляції достовірність більшості показників фінансової звітності знижується. Для того щоб нівелювати вплив інфляції на показники фінзвітності, і передбачено «інфляційне» коригування такої фінзвітності. Почнемо з коригування Балансу.
Як коригувати показники Балансу?
Алгоритм коригування показників Балансу полягає в такому.
1. Складаєте звичайний Баланс на підставі даних бухобліку. Як це зробити, ви можете прочитати у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 6, с. 10.
2. Класифікуєте статті Балансу на монетарні/немонетарні та аналізуєте показники відповідних статей на початок (гр. 3) і кінець (гр. 4) звітного періоду на предмет необхідності коригування.
3. Коригуєте показники Балансу за правилами, визначеними П(С)БО 22 «Вплив інфляції». Суть коригування в тому, що показники певних статей Балансу множать на коефіцієнт коригування.
Цей коефіцієнт розраховують як відношення індексу інфляції на дату балансу (кінець звітного року) та індексу інфляції на дату визнання (переоцінки) відповідної статті Балансу
Так визначати коефіцієнт коригування рекомендує п. 3 П(С)БО 22
Які статті Балансу підлягають коригуванню та який індекс інфляції при цьому використовують для розрахунку коефіцієнта коригування, покажемо в табл. 1. І зверніть увагу! Правила цієї таблиці застосовуються для коригування показників Балансу як на початок (гр. 3), так і на кінець (гр. 4) звітного періоду (п. 11 П(С)БО 22).
Таблиця 1. Коригуємо показники Балансу
| № з/п | Статті Балансу | Порядок коригування |
| 1 | Монетарні активи та монетарні зобов’язання, які згідно з домовленістю сторін підлягають індексації (депозити, облігації тощо) (п. 5 П(С)БО 22) | Відображають у Балансі в сумі, передбаченій угодою |
| Нагадаємо, що монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). | ||
| 2 | Інші монетарні статті (п. 5 П(С)БО 22) | Не коригують |
| Наприклад, не коригують: залишки грошових коштів; дебіторську заборгованість за відвантажену продукцію, виконані роботи, надані послуги (кредиторську заборгованість за отримані товари, роботи, послуги), якщо розрахунки будуть здійснюватися грошовими коштами; заборгованість перед працівниками із заробітної плати тощо. | ||
| 3 | Показники немонетарних статей, відображені за справедливою вартістю, визначеною на дату балансу (кінець звітного року) (п. 6 П(С)БО 22) | Не коригують |
| Не коригують, зокрема, вартість інвестиційної нерухомості та біологічних активів, якщо їх облік ведуть за справедливою вартістю. Якщо на дату баланса була проведена переоцінка основних засобів або нематеріальних активів, їх вартість також не доведеться коригувати. | ||
| 4 | Показники немонетарних статей, відображені за справедливою вартістю, визначеною не на дату балансу (кінець звітного року) (п. 6 П(С)БО 22) | Коригують із застосуванням індексу інфляції на дату переоцінки |
| 5 | Показники немонетарних статей, відображені за первісною вартістю або залишковою вартістю (п. 7 П(С)БО 22) | Коригують із застосуванням індексу інфляції на дату визнання відповідного активу, зобов’язання або власного капіталу |
| Із застосуванням цього коефіцієнта коригують статутний капітал, запаси, основні засоби, нематеріальні активи, доходи та витрати майбутніх періодів, аванси отримані та видані. | ||
Крім того, при коригуванні статей Балансу потрібно враховувати ще низку правил:
— якщо скоригована за правилами П(С)БО 22 вартість немонетарних активів перевищує суму очікуваного відшкодування від майбутнього використання відповідних активів (чисту вартість реалізації запасів, ринкову вартість інвестицій тощо), то скориговану вартість зменшують до суми очікуваного відшкодування (п. 8 П(С)БО 22). Зрозуміло, що ця вимога передбачена з метою не допустити завищення вартості активів підприємства, за якою вони відображені у балансі;
— якщо підприємство придбало активи на умовах відстрочення платежу без сплати відсотків, внаслідок чого суму відсотків визначити неможливо, вартість таких активів коригується із застосуванням індексу інфляції з дати платежу (п. 9 П(С)БО 22). Це означає:
при розрахунку коефіцієнта застосовують індекс інфляції не на дату визнання придбаного активу (як для всіх інших немонетарних активів, що обліковуються за первісною вартістю), а на дату платежу
— на початок першого звітного року, в якому підприємство застосовує П(С)БО 22, суми дооцінки активів, наведені у складі власного капіталу, до складу скоригованого балансу не включають, а показником нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) визнають різницю між сумою скоригованих показників активу та сумою скоригованих показників пасиву балансу (п. 10 П(С)БО 22).
Будьте уважні! «Інфляційне» коригування на відповідний коефіцієнт проводять за кожним об’єктом (групою об’єктів) необоротних активів, за кожною партією запасів, за кожним видом інших немонетарних активів або зобов’язань. Отриманий у результаті коригування показник заносять до відповідного рядка відкоригованого Балансу.
А ось у регістрах бухгалтерського обліку «інфляційні» коригування вартості активів та зобов’язань, зафіксовані у фінзвітності, не відображають
Тому бухгалтерські результати діяльності у 2017 році потрібно буде розраховувати виходячи з невідкоригованих даних.
Розглянемо на прикладах, як скоригувати Баланс підприємства у зв’язку з інфляцією.
Приклад 1. Вартість запасів підприємства на кінець звітного року — 17000 грн. (показник рядка 1100 «Запаси» гр. 4 Балансу на 31.12.2016 р.).
Для спрощення прикладу припустимо, що залишки товарів на початок року в обліку підприємства не значилися.
Як ви пам’ятаєте, немонетарні статті Балансу, відображені за первісною вартістю, коригують з використанням індексу інфляції на дату визнання відповідного активу. Припустимо, запаси придбано в травні 2016 року. Тоді відкоригована вартість запасів на кінець року становитиме:
17000 грн. х (112,4 : (1,009 х 0,996 х 1,01 х 1,035 х 1,001 х 100) = 18156 грн., де
112,4 — індекс інфляції за 2016 рік;
100,9 %, 99,6 %, 101 %, 103,5 %, 100,1 % — індекси інфляції з січня по травень 2016 року (включно).
Якщо припустити, що жодних інших коригувань за підсумками 2016 року підприємство не робило, тоді за рахунок коригування актив Балансу перевищить пасив на:
(18156 грн. - 17000 грн.) - 0 = 1156 грн.
На цю суму слід збільшити показник нерозподіленого прибутку на кінець року (рядок 1420 Балансу).
Приклад 2. В обліку підприємства значиться один об’єкт основних засобів. Первісна вартість об’єкта — 60000 грн. (показник рядка 1011 «Первісна вартість» гр. 4 Балансу). Сума нарахованого зносу (показник рядка 1012 «знос» Балансу) на початок року — 4000 грн., на кінець року — 10000 грн. Об’єкт зараховано до складу основних засобів у квітні 2015 року.
Відкоригована первісна вартість об’єкта основних засобів (показник рядка 1011 гр. 3 і 4 Балансу):
60000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 60000 грн. х (161,1: 137,1) = 70500 грн.
Відкоригована сума нарахованого зносу на початок року (показник рядка 1012 гр. 3 Балансу):
4000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 4000 грн. х (161,1: 137,1) = 4700 грн.
Відкоригована сума нарахованого зносу на кінець року (показник рядка 1012 гр. 4 Балансу):
10000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 10000 грн. х (161,1 : 137,1) = 11750 грн.
Ну й нарешті, залишкова вартість об’єкта основних засобів на початок року (показник рядка 1010 гр. 3 Балансу) дорівнює:
70500 грн. - 4700 грн. = 65800 грн.
Залишкова вартість об’єкта основних засобів на кінець року (показник рядка 1010 гр. 4 Балансу):
70500 грн. - 11750 грн. = 58750 грн.
Припустимо, жодних інших коригувань за підсумками 2016 року підприємство не робило, тоді за рахунок коригування актив Балансу перевищить пасив на:
— на початок року — 9800 грн. (65800 грн. - (60000 грн. - 4000 грн.));
— на кінець року — 8750 грн. (58750 грн. - (60000 грн. - 10000 грн.)).
На відповідні суми слід збільшити показники нерозподіленого прибутку на початок та кінець року (рядок 1420 Балансу).
Як коригувати показники Звіту про фінрезультати?
Перше, що потрібно пам’ятати, коригуючи показники Звіту про фінансові результати: перераховувати доведеться показники доходів/витрат не лише за звітний період (гр. 3), а й показники за аналогічний період попереднього року (гр. 4). Застосовують при цьому однакові правила, встановлені п. 12 — 16 П(С)БО 22 (див. табл. 2).
Таблиця 2. Коригуємо Звіт про фінрезультати
| № з/п | Статті Звіту про фінрезультати | Порядок коригування |
| 1 | Скоригована собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) (п. 13 П(С)БО 22) | Визначають шляхом збільшення скоригованої вартості залишку незавершеного виробництва на початок року до скоригованої суми витрат на виробництво за рік і віднімання скоригованої вартості залишку незавершеного виробництва на кінець року |
| 2 | Скоригована собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і товарів (п. 13 П(С)БО 22) | Визначають після коригування запасів готової продукції (робіт, послуг) і товарів на початок і кінець звітного періоду і собівартості виготовленої за звітний період продукції (робіт, послуг) і собівартості придбаних товарів |
| Зауважимо: якщо чітко дотримуватися вимог П(С)БО 22, то скориговану собівартість виготовленої продукції визначають розрахунковим шляхом після коригування кожної складової статті калькуляції. У зв’язку з цим деякі труднощі можуть виникнути у підприємств, які ведуть облік списання запасів методом середньозваженої собівартості. Адже в такому разі підприємство списує запаси за усередненою ціною, отже, в момент їх списання невідомі ні вартість конкретних списаних запасів, ні індекс інфляції на момент їх придбання. Який же вихід у цій ситуації? Наприклад, фахівці Мінфіну свого часу рекомендували використовувати в такому випадку коефіцієнт коригування за середньорічним індексом інфляції або індексом інфляції на дату придбання останніх партій запасів, які становлять їх залишок на дату коригування (див. «Вісник податкової служби України» 2002, № 22, с. 59). | ||
| 3 | Інші показники Звіту про фінрезультати (п. 12 П(С)БО 22) | Коригують із застосуванням коефіцієнта коригування, який визначають як відношення індексу інфляції на дату балансу та індексу інфляції на дату визнання доходів і витрат, включених до відповідних статей |
| Зверніть увагу: якщо доходи і витрати протягом звітного року (або проміжних періодів) визнавали практично рівномірно, підприємство може застосовувати середній індекс інфляції протягом усього періоду до загальної суми доходів і витрат (замість індексу інфляції на дату визнання окремих доходів і витрат). Проте середній індекс інфляції не застосовують до доходів і витрат, пов’язаних з немонетарними статтями, визнаними активами або зобов’язаннями в попередніх звітних періодах (амортизація основних засобів і нематеріальних активів, доходи і витрати майбутніх періодів тощо). | ||
Як бачите, під час коригування Звіту про фінансові результати обсяг роботи доведеться виконати не менший, ніж для коригування Балансу. По суті, ви повинні будете розрахувати свій коефіцієнт коригування для кожного місяця за звітний та попередній рік і відкоригувати відповідно до цього коефіцієнта доходи і витрати відповідного місяця. Крім того, процес коригування цих форм звітності ускладнюється тим, що у скоригованій фінзвітності відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ) та відстрочені податкові активи (ВПА), що виникають унаслідок «інфляційного» коригування, розраховуються окремо за правилами П(С)БО 17 «Податок на прибуток» (п. 15 П(С)БО 22). Тобто по суті ВПА (ВПЗ) доведеться розраховувати двічі: виходячи з облікових даних для цілей бухобліку та виходячи із скоригованих даних для цілей складання скоригованої фінзвітності (детально про правила розрахунку відстрочених податків читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 6, с. 21, 32).
До речі, у скоригованому Звіті про фінансові результати за ряд. 2275 підприємство показує прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті (п. 14 П(С)БО 22). Визначають цей показник як різницю між залишком коштів на кінець року до коригування та скоригованим залишком коштів на кінець року у Звіті про рух грошових коштів (ряд. 3415 гр. 3 Звіту).
Ну і нарешті, останнє, що стосується Звіту про фінрезультати: показники чистого прибутку і скоригованого чистого прибутку на одну просту акцію для скоригованого Звіту про фінансові результати розраховують з урахуванням даних про чистий прибуток, визначених із застосуванням П(С)БО 22 (п. 16 П(С)БО 22).
Як коригувати показники Звіту про рух грошових коштів?
Згідно з п. 20 П(С)БО 22 коригуванню на «інфляційний» коефіцієнт разом з показниками за звітний рік (гр. 3 форми № 3; гр. 3 і 4 форми № 3-н) підлягають також дані за аналогічний період минулого року (гр. 4 форми № 3; гр. 5 і 6 форми № 3-н) Звіту про рух грошових коштів. При цьому і звітні й минулорічні показники коригують із застосуванням одних і тих самих правил (див. табл. 3).
Таблиця 3. Коригуємо Звіт про рух грошових коштів
| № з/п | Статті фінзвітності | Порядок коригування |
| 1 | Суми нарахованих та сплачених відсотків, сплаченого податку на прибуток (п. 18 П(С)БО 22) | Коригують з використанням індексу інфляції на дату їх визнання |
| 2 | Інші скориговані показники розділу І Звіту про рух грошових коштів (крім нарахованих та сплачених відсотків) (п. 18 П(С)БО 22) | Визначають згідно з П(С)БО з урахуванням відповідних статей скоригованого Балансу та Звіту про фінансові результати |
| Такий порядок заповнення розділу І підходить для заповнення Звіту про рух грошових коштів непрямим методом (форма № 3-н). А от у разі заповнення розділу І Звіту про рух грошових коштів прямим методом (форма № 3), на наш погляд, потрібно застосовувати ті самі правила, що й при коригуванні показників, які відображають рух грошових коштів у результаті інвестиційної та фінансової діяльності. Тобто їх коригують з використанням індексу інфляції на дату кожної операції, пов’язаної з рухом грошових коштів. Підстави проводити таку аналогію дає той факт, що при заповненні Звіту прямим методом рух грошових коштів від операційної діяльності, так само як від інвестиційної та фінансової, розраховують одним і тим же прямим методом. | ||
| 3 | Показники, що відображають рух грошових коштів у результаті інвестиційної та фінансової діяльності (п. 19 П(С)БО 22) | Коригують з використанням індексу інфляції на дату кожної операції, пов’язаної з рухом грошових коштів |
| Зверніть увагу! Розділи ІІ і ІІІ Звітів про рух грошових коштів за формою № 3 (за прямим методом) і № 3-н (за непрямим методом) аналогічні один одному. Тому, на наш погляд, цей алгоритм коригування показників, які відображають рух грошових коштів у результаті інвестиційної та фінансової діяльності, застосовують при заповненні обох форм. | ||
Як коригують показники Звіту про власний капітал?
Скориговані показники Звіту про власний капітал визначають з урахуванням відповідних показників скоригованої фінансової звітності (п. 21 П(С)БО 22). Просто кажучи, нам доведеться скласти новий Звіт про власний капітал на підставі скоригованих даних Балансу і Звіту про фінансові результати. Показники, які неможливо отримати безпосередньо із скоригованої фінансової звітності (суму переоцінки активів, відрахування до резервного капіталу тощо), коригують за правилами пп. 6 — 10 П(С)БО 22 (див. коментарі до порядку перерахунку Балансу).
Ось, власне, й усі тонкощі «інфляційного» перерахунку фінзвітності. Наведені рекомендації полегшать ваше завдання та допоможуть впоратися з першим в історії «інфляційним» коригуванням на «відмінно».
висновки
- «Інфляційному» коригуванню підлягають показники фінзвітності на початок і кінець звітного періоду, за звітний період і за аналогічний період попереднього року.
- Коефіцієнт коригування розраховують як відношення індексу інфляції на дату балансу (кінець звітного року) та індексу інфляції на дату визнання (переоцінки) відповідної статті фінзвітності.
- У бухгалтерському обліку «інфляційні» коригування вартості активів і зобов'язань, відображені у фінансовій звітності, не показують.
