Одно из главных требований к финотчетности — информация, приведенная в ней, должна быть достоверной. Проблема в том, что как раз в условиях инфляции достоверность большинства показателей финансовой отчетности снижается. Для того, чтобы нивелировать влияние инфляции на показатели финотчетности, и предусмотрена «инфляционная» корректировка такой финотчетности. Начнем с корректировки Баланса.
Как корректировать показатели Баланса?
Алгоритм корректировки показателей Баланса состоит в следующем.
1. Составляете обычный Баланс на основании данных бухучета. Как это сделать, вы можете прочитать в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 6, с. 10.
2. Классифицируете статьи Баланса на монетарные/немонетарные и анализируете показатели соответствующих статей на начало (гр. 3) и конец (гр. 4) отчетного периода на предмет необходимости корректировки.
3. Корректируете показатели Баланса по правилам, изложенным в П(С)БУ 22 «Влияние инфляции». Суть корректировки в том, что показатели определенных статей Баланса умножают на коэффициент корректировки.
Этот коэффициент рассчитывают как отношение индекса инфляции на дату баланса (конец отчетного года) и индекса инфляции на дату признания (переоценки) соответствующей статьи Баланса
Так определять коэффициент корректировки рекомендует п. 3 П(С)БУ 22.
Какие статьи Баланса подлежат корректировке и какой индекс инфляции при этом используют для расчета коэффициента корректировки, покажем в табл. 1.
И обратите внимание! Правила этой таблицы применяются для корректировки показателей Баланса как на начало (гр. 3), так и на конец (гр. 4) отчетного периода ( п. 11 П(С)БУ 22).
Таблица 1. Корректируем показатели Баланса
| № п/п | Статьи Баланса | Порядок корректировки |
| 1 | Монетарные активы и монетарные обязательства, которые согласно договоренности сторон подлежат индексации (депозиты, облигации и т. д.) ( п. 5 П(С)БУ 22) | Отражают в Балансе в сумме, предусмотренной договором |
| Напомним, что монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств либо их эквивалентов ( п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). | ||
| 2 | Прочие монетарные статьи ( п. 5 П(С)БУ 22) | Не корректируют |
| Например, не корректируют: остатки денежных средств; дебиторскую задолженность за отгруженную продукцию, выполненные работы, предоставленные услуги (кредиторскую задолженность за полученные товары, работы, услуги), если расчеты будут осуществляться денежными средствами; задолженность перед работниками по заработной плате и т.п. | ||
| 3 | Показатели немонетарных статей, отраженные по справедливой стоимости, определенной на дату баланса (конец отчетного года) ( п. 6 П(С)БУ 22) | Не корректируют |
| Не корректируют, в частности, стоимость инвестиционной недвижимости и биологических активов, если их учет ведут по справедливой стоимости. Если на дату баланса была проведена переоценка основных средств или нематериальных активов, их стоимость также не придется корректировать. | ||
| 4 | Показатели немонетарных статей, отраженные по справедливой стоимости, определенной не на дату баланса (конец отчетного года) ( п. 6 П(С)БУ 22) | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату переоценки |
| 5 | Показатели немонетарных статей, отраженные по первоначальной или остаточной стоимости( п. 7 П(С)БУ 22) | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату признания соответствующего актива, обязательства или собственного капитала |
| С применением этого коэффициента корректируют уставный капитал, запасы, основные средства, нематериальные активы, доходы и расходы будущих периодов, авансы полученные и выданные.. | ||
Кроме того, при корректировке статей Баланса нужно учитывать еще ряд правил:
— если скорректированная по правилам П(С)БУ 22 стоимость немонетарных активов превышает сумму ожидаемого возмещения от будущего использования соответствующих активов (чистую стоимость реализации запасов, рыночную стоимость инвестиций и т. д.), тогда скорректированную стоимость уменьшают до суммы ожидаемого возмещения ( п. 8 П(С)БУ 22). Понятно, что это требование предусмотрено, чтобы не допустить завышения стоимости активов предприятия, по которой они отражены в балансе;
— если предприятие приобрело активы на условиях отсрочки платежа без уплаты процентов, вследствие чего сумму процентов определить невозможно, стоимость таких активов корректируется с применением индекса инфляции с даты платежа ( п. 9 П(С)БУ 22). Это значит, что при расчете коэффициента корректировки в этом случае применяют индекс инфляции не на дату признания приобретенного актива (как для всех других немонетарных активов, учитываемых по первоначальной стоимости), а на дату платежа;
— на начало первого отчетного года, в котором предприятие применяет П(С)БУ 22, суммы дооценки активов, приведенные в составе собственного капитала, в состав скорректированного баланса не включают, а показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) признают разницу между суммой скорректированных показателей актива и суммой скорректированных показателей пассива баланса ( п. 10 П(С)БУ 22).
Будьте внимательны! «Инфляционную» корректировку на соответствующий коэффициент проводят по каждому объекту (группе объектов) необоротных активов, по каждой партии запасов, по каждому виду прочих немонетарных активов или обязательств. Полученный в результате корректировки показатель заносят в соответствующую строку откорректированного Баланса.
А вот в регистрах бухгалтерского учета «инфляционные» корректировки стоимости активов и обязательств, зафиксированные в финотчетности, не отражают
Поэтому бухгалтерские результаты деятельности в 2017 году нужно будет рассчитывать исходя из неоткорректированных данных.
Рассмотрим на примерах, как скорректировать Баланс предприятия в связи с инфляцией.
Пример 1. Стоимость запасов предприятия на конец отчетного года — 17000 грн. (показатель строки 1100 «Запасы» гр. 4 Баланса на 31.12.2016 г.).
Для упрощения примера предположим, что остатки товаров на начало года в учете предприятия не числились.
Как вы помните, немонетарные статьи Баланса, отраженные по первоначальной стоимости, корректируют с использованием индекса инфляции на дату признания соответствующего актива. Предположим, запасы приобретены в мае 2016 года. Тогда откорректированная стоимость запасов на конец года составит:
17000 грн. х (112,4 : (1,009 х 0,996 х 1,01 х 1,035 х 1,001 х 100) = 18156 грн., где
112,4 — индекс инфляции за 2016 год;
100,9 %, 99,6 %, 101 %, 103,5 %, 100,1 % — индексы инфляции с января по май 2016 года (включительно).
Если предположить, что никаких других корректировок по итогам 2016 года предприятие не делало, тогда за счет корректировки актив Баланса превысит пассив на:
(18156 грн. - 17000 грн.) - 0 = 1156 грн.
На эту сумму следует увеличить показатель нераспределенной прибыли на конец года (строка 1420 Баланса).
Пример 2. В учете предприятия числится один объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта — 60000 грн. (показатель строки 1011 «первісна вартість» гр. 4 Баланса). Сумма начисленного износа (показатель строки 1012 «знос» Баланса) на начало года — 4000 грн., на конец года — 10000 грн. Объект зачислен в состав основных средств в апреле 2015 года.
Откорректированная первоначальная стоимость объекта основных средств (показатель строки 1011 гр. 3 и 4 Баланса):
60000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 60000 грн. х (161,1 : 137,1) = 70500 грн.
Откорректированная сумма начисленного износа на начало года (показатель строки 1012 гр. 3 Баланса):
4000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 4000 грн. х (161,1 : 137,1) =4700 грн.
Откорректированная сумма начисленного износа на конец года (показатель строки 1012 гр. 4 Баланса):
10000 грн. х (1,433 х 1,124 х 100) : (1,031 х 1,053 х 1,108 х 1,14 х 100) = 10000 грн. х (161,1 : 137,1) = 11750 грн.
Ну и, наконец, остаточная стоимость объекта основных средств на начало года (показатель строки 1010 гр. 3 Баланса) равна:
70500 грн. - 4700 грн. = 65800 грн.
Остаточная стоимость объекта основных средств на конец года (показатель строки 1010 гр. 4 Баланса):
70500 грн. - 11750 грн. = 58750 грн.
Предположим, никаких других корректировок по итогам 2016 года предприятие не делало, тогда за счет корректировки актив Баланса превысит пассив на:
— на начало года — 9800 грн. (65800 грн. - (60000 грн. - 4000 грн.));
— на конец года — 8750 грн. (58750 грн. - (60000 грн. - 10000 грн.)).
На соответствующие суммы следует увеличить показатели нераспределенной прибыли на начало и конец года (строка 1420 Баланса).
Как корректировать показатели Отчета о финрезультатах?
Первое, что нужно помнить при корректировке показателей Отчета о финансовых результатах: пересчитывать придется показатели доходов/расходов не только за отчетный период (гр. 3), но и за аналогичный период предыдущего года (гр. 4). Применяют при этом одинаковые правила, установленные пп. 12 — 16 П(С)БУ 22 (см. табл. 2).
Таблица 2. Корректируем Отчет о финрезультатах
| № п/п | Статьи Отчета о финрезультатах | Порядок корректировки |
| 1 | Скорректированная себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) ( п. 13 П(С)БУ 22) | Определяют путем прибавления скорректированной стоимости остатка незавершенного производства на начало года к скорректированной сумме расходов на производство за год и вычитания скорректированной стоимости остатка незавершенного производства на конец года |
| 2 | Скорректированная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и товаров ( п. 13 П(С)БУ 22) | Определяют после корректировки запасов готовой продукции (работ, услуг) и товаров на начало и конец отчетного периода и себестоимости изготовленной за отчетный период продукции (работ, услуг) и себестоимости приобретенных товаров |
| Заметим: если строго следовать требованиям П(С)БУ 22, тогда скорректированную себестоимость изготовленной продукции определяют расчетным путем после корректировки каждой составляющей статьи калькуляции. В связи с этим некоторые сложности могут возникнуть у предприятий, которые ведут учет списания запасов методом средневзвешенной себестоимости. Ведь в таком случае предприятие списывает запасы по усредненной цене, а значит, в момент их списания не известна ни стоимость конкретных списанных запасов, ни индекс инфляции на момент их приобретения. Какой же выход в этой ситуации? Например, специалисты Минфина в свое время рекомендовали использовать в таком случае коэффициент корректировки по среднегодовому индексу инфляции или индексу инфляции на дату приобретения последних партий запасов, которые составляют их остаток на дату корректировки (см. «Вестник налоговой службы Украины» 2002, № 22, с. 59). | ||
| 3 | Остальные показатели Отчета о финрезультатах ( п. 12 П(С)БУ 22) | Корректируют с применением коэффициента корректировки, который определяют как отношение индекса инфляции на дату баланса и индекса инфляции на дату признания доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи |
| Обратите внимание: если доходы и расходы в течение отчетного года (или промежуточных периодов) признавали практически равномерно, предприятие может применять средний индекс инфляции в течение всего периода к общей сумме доходов и расходов (вместо индекса инфляции на дату признания отдельных доходов и расходов). Однако средний индекс инфляции не применяют к доходам и расходам, связанным с немонетарными статьями, признанными активами или обязательствами в предыдущих отчетных периодах (амортизация основных средств и нематериальных активов, доходы и расходы будущих периодов и т. д.). | ||
Как видите, при корректировке Отчета о финансовых результатах объем работы придется выполнить не меньше, чем для корректировки Баланса. По сути, вам придется рассчитать свой коэффициент корректировки для каждого месяца за отчетный и предыдущий годы и откорректировать в соответствии с этим коэффициентом доходы и расходы соответствующего месяца. Кроме того, процесс корректировки этих форм отчетности усложняется тем, что в скорректированной финотчетности отсроченные налоговые обязательства (ОНО) и отсроченные налоговые активы (ОНА), которые возникают в связи с «инфляционной» корректировкой, рассчитываются отдельно по правилам П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» ( п. 15 П(С)БУ 22). То есть по сути ОНА (ОНО) придется рассчитывать дважды: исходя из учетных данных для целей бухучета и исходя из скорректированных данных для целей составления скорректированной финотчетности (подробно о правилах расчета отсроченных налогов читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 6, с. 21, 32).
Кстати, в скорректированном Отчете о финансовых результатах по стр. 2275 предприятие показывает прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи ( п. 14 П(С)БУ 22). Определяют этот показатель как разницу между остатком средств на конец года до корректировки и скорректированным остатком средств на конец года в Отчете о движении денежных средств (стр. 3415 гр. 3 Отчета).
Ну и, наконец, последнее, что касается Отчета о финрезультатах: показатели чистой прибыли и скорректированной чистой прибыли на одну простую акцию для скорректированного Отчета о финансовых результатах рассчитывают с учетом данных о чистой прибыли, определенных с применением П(С)БУ 22 (п. 16 П(С)БУ 22).
Как корректировать показатели Отчета о движении денежных средств?
Согласно п. 20 П(С)БУ 22 корректировке на «инфляционный» коэффициент наряду с показателями за отчетный год (гр. 3 формы № 3; гр. 3 и 4 формы № 3-н) подлежат также данные за аналогичный период прошлого года (гр. 4 формы № 3; гр. 5 и 6 формы № 3-н) Отчета о движении денежных средств. При этом и отчетные, и прошлогодние показатели корректируют с применением одних и тех же правил (см. табл. 3 на с. 25).
Таблица 3. Корректируем Отчет о движении денежных средств
| № п/п | Статьи финотчетности | Порядок корректировки |
| 1 | Суммы начисленных и уплаченных процентов, уплаченного налога на прибыль ( п. 18 П(С)БУ 22) | Корректируют с учетом индекса инфляции на дату их признания |
| 2 | Прочие скорректированные показатели раздела І Отчета о движении денежных средств (кроме начисленных и уплаченных процентов, уплаченного налога на прибыль) ( п. 18 П(С)БУ 22) | Определяют согласно П(С)БУ с учетом соответствующих статей скорректированного Баланса и Отчета о финансовых результатах |
| Такой порядок заполнения раздела І подходит для заполнения Отчета о движении денежных средств непрямым методом (форма № 3-н). А вот при заполнении раздела І Отчета о движении денежных средств прямым методом (форма № 3), на наш взгляд, нужно применять те же правила, что при корректировке показателей, которые отражают движение денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности. То есть их корректируют с использованием индекса инфляции на дату каждой операции, связанной с движением денежных средств. Основания проводить такую аналогию дает тот факт, что при заполнении Отчета прямым методом движение денежных средств от операционной деятельности, так же как от инвестиционной и финансовой, рассчитывают одним и тем же прямым методом. | ||
| 3 | Показатели, которые отражают движение денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности ( п. 19 П(С)БУ 22) | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату каждой операции, связанной с движением денежных средств |
| Обратите внимание! Разделы ІІ и ІІІ Отчетов о движении денежных средств по форме № 3 (по прямому методу) и № 3-н (по непрямому методу) аналогичны друг другу. Поэтому, на наш взгляд, этот алгоритм корректировки показателей, которые отражают движение денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности, применяют при заполнении обеих форм. | ||
Как корректировать показатели Отчета о собственном капитале?
Скорректированные показатели Отчета о собственном капитале определяют с учетом соответствующих показателей скорректированной финансовой отчетности ( п. 21 П(С)БУ 22). Попросту говоря, нам придется составить новый Отчет о собственном капитале на основании скорректированных данных Баланса и Отчета о финансовых результатах. Показатели, которые невозможно получить непосредственно из скорректированной финансовой отчетности (сумму переоценки активов, отчисления в резервный капитал и т. д.), корректируют по правилам пп. 6 — 10 П(С)БУ 22 (см. комментарии к порядку перерасчета Баланса).
Вот, собственно, и все тонкости «инфляционного» пересчета финотчетности. Приведенные рекомендации облегчат вашу задачу и помогут справиться с первой в истории «инфляционной» корректировкой на «отлично».
выводы
- «Инфляционной» корректировке подлежат показатели финотчетности на начало и конец отчетного периода, за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года.
- Коэффициент корректировки рассчитывают как отношение индекса инфляции на дату баланса (конец отчетного года) и индекса инфляции на дату признания (переоценки) соответствующей статьи финотчетности.
- В бухгалтерском учете «инфляционные» корректировки стоимости активов и обязательств, отраженные в финотчетности, не показывают.
