* Доведені листом ДФСУ від 13.05.2017 р. № 11856/7/99-99-12-03-03-17.
Спершу пройдемося («у розрізі» видів штрафів) найзнаменнішими місцями Рекомендацій.
Штраф за нереєстрацію платником акцизу
Пункт 117.3 ПКУ, нагадаємо, передбачає за реалізацію пального без реєстрації платником ЛП-акцизу накладення на юросіб і ФОП штрафу в розмірі 100 % вартості реалізованого пального. При цьому під реалізацією пального ПКУ розуміє (див. абзац другий п.п. 14.1.212) широкий спектр операцій з пальним, уключаючи й операції з його передачі без переходу права власності (у тому числі за договорами комісії, доручення, про виробництво з сировини замовника тощо).
Тому, якщо ви — не платник ЛП-акцизу, то будьте особливо обережні у випадках заправки своїм пальним чужої техніки в межах різних договорів (у тому числі безоплатної заправки у благодійних цілях), реалізації надлишків пального, придбаного для власних потреб і подібних ситуаціях**, щоб не випробувати на собі всю «красу» санкції згідно з п. 117.3 ПКУ.
** Про варіанти «розрулювання» подібних патових ситуацій з наявним у неплатника пальним читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 41, с. 19.
У Рекомендаціях фіскали уточнюють, що
для цілей застосування цієї санкції вартість реалізованого пального повинна братися з урахуванням ПДВ
Крім того, вони зазначають, що датою реєстрації платника акцизного податку є дата включення його до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального. Тому всі факти реалізації пального починаючи з 1 березня 2016 року і аж до дати включення до Реєстру платників потенційно можуть підпасти під штраф згідно з п. 117.3 ПКУ.
Проте з цього правила є й винятки. Штрафні санкції згідно з п. 117.3 ПКУ не застосовуються за здійснення суб’єктом господарювання операцій з реалізації пального в ємностях до 2 літрів без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку — з дати виникнення зобов’язання щодо такої реєстрації (див. новий п. 201 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто всі реалізатори пального у «до 2-літровій» тарі (крім виробників — див. нижче) після включення до ПКУ цієї норми змогли спокійно зітхнути, оскільки їх амністували від штрафів заднім числом — і за минулорічні реалізації без реєстрації…
А з цього року, нагадаємо, до п.п. 14.1.212 ПКУ внесено зміни, і тепер
продаж пального в «до 2-літровій» тарі вже не вважається реалізацією пального для цілей обкладення ЛП-акцизом, крім операцій з реалізації такого пального його виробниками
Заразом скажемо, що для цілей справляння акцизного податку ПКУ відносить до пального в тому числі й уайт-спірит, і ще деякі розчинники, які у «дрібній» тарі повним ходом реалізуються і на ринках, і в супермаркетах…
Фіскали в Рекомендаціях зазначають, що факт реалізації госпсуб’єктом пального без реєстрації його платником ЛП-акцизу може бути виявлений як камеральною, так і фактичною, і документальною перевіркою. Тому штрафи, установлені п. 117.3 ПКУ, застосовуються тільки за результатами таких перевірок, після складання відповідного акта і висновку про результати розгляду заперечень до акта (за наявності останніх), а також прийняття керівником податкового органу (його заступником) податкового повідомлення-рішення (ППР) про накладення цих штрафів. Для цілей застосування цієї санкції податківці оформляють ППР за формою «ПС».
Штрафи за «фокуси» з АН/РК
Стаття 1202 ПКУ, нагадаємо, містить два види взаємовиключних штрафів за порушення порядку реєстрації АН і РК в ЄРАН.
1. У п. 1202.1 ПКУ встановлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію АН/РК у вигляді штрафу в розмірі від 2 до 40 % суми акцизного податку від відповідних обсягів пального, зазначених в АН/РК, залежно від кількості днів порушення граничного терміну їх реєстрації в ЄРАН, визначеного п. 231.6 ПКУ (не пізніше 15 календарних днів, що настають за датою їх складання).
2. У п. 1202.2 ПКУ встановлено штраф за нереєстрацію «з вини платника» АН і РК в ЄРАН протягом більш ніж 120 календарних днів після дати, на яку платник зобов’язаний скласти АН/РК, у розмірі 50 % суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податків зобов’язаний скласти АН/РК.
Про те, що ці два види штрафів взаємовиключні, свідчать приклади, наведені в Рекомендаціях
Наприклад, у ситуації 1 податківці наводять випадок, коли перевіркою було виявлено нереєстрацію АН/РК, з дати виписки яких не минуло 120 днів. Рекомендації приписують фіскалам у такій ситуації вказати на це порушення в акті, узяти на контроль і чекати «реакції платника». Якщо платник такі АН/РК зареєструє в ЄРАН до закінчення 120 днів з дати виписки, то йому фіскали випишуть штраф згідно з п. 1202.1 ПКУ. Якщо ж 120 днів минуть і нічого не відбудеться, то платника очікує 50 % штраф згідно з п. 1202.2 ПКУ.
Для наочності згрупуємо ці штрафи в таблицю (трішки «пародіюючи» Рекомендації).
Штрафи згідно зі ст. 1202 ПКУ
| Порушення граничного терміну реєстрації АН/РК, календарних днів | Кількість днів після дати складання АН/РК | Розмір штрафу у відсотках від суми акцизного податку |
| Від 1 до 15 к. дн. | 16 — 30 | 2 |
| Від 16 до 30 к. дн. | 31 — 45 | 10 |
| Від 31 до 60 к. дн. | 46 — 75 | 20 |
| Від 61 до 90 к. дн. | 76 — 105 | 30 |
| Від 91 — 105 (?)* к. дн. | 106 — 120 (?)* | 40 |
| Перевіркою виявлено факт невиписки/нереєстрації АН/РК з 121 к. дня і більше від дати, в яку слід було скласти АНРК** | 121 — … | 50 |
| Примітка. Сума акцизного податку для цілей цих штрафів визначається за ставкою, установленою на дату реалізації пального, і курсом НБУ, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація пального (п. 1202.3 ПКУ). | ||
| * Фіскали в БЗ 116.13.03, просто згадавши п. 1202.2 ПКУ, пишуть, що після закінчення 120 днів з дати складання АН/РК уже не можна зареєструвати в ЄРАН! Хоча це їх вигадка: такого обмеження в нормативах ви ніде не знайдете! Тому ми й поставили тут у таблиці знаки питання. ** Цей штраф установлено п. 1202.2 ПКУ, усі попередні — п. 1202.1 ПКУ. Санкцію з п. 1202.2 ПКУ фіскали застосовують, тільки коли на момент перевірки минули згадані 120 днів і АН/РК не зареєстрована(ваний). | ||
Майте на увазі! Штрафується несвоєчасна реєстрація (нереєстрація) в ЄРАН усіх (!) АН і РК, а не тільки тих, які видаються покупцям. Крім того, зазначимо, що під ці штрафи підпадають і АН/РК, оформлені на обсяги пального за не оподатковуваними ЛП-акцизом операціями (у тому числі оподатковуваними за нульовою ставкою).
Ці штрафи згідно зі ст. 1202 ПКУ накладаються на ту сторону, яку нормативи зобов’язують реєструвати АН/РК у ЄРАН. Тобто за зменшуючими РК під ці штрафи можуть потрапити й отримувачі пального!
Нюанси. Перелічимо деякі цікаві нюанси, що прописані в Рекомендаціях або випливають з них та інших нормативів.
1. Штрафи згідно зі ст. 1202 ПКУ застосовуються тільки до зареєстрованих платників (унесених до Реєстру платників ЛП-акцизу). Якщо суб’єкт платником не зареєстрований, але реалізовував пальне, то отримає штраф згідно з п. 117.3 ПКУ (див. вище).
2. Штрафи (у відповідних розмірах), установлені п. 1202.1 ПКУ, накладаються в разі складання та наявності реєстрації (!) АН/РК в ЄРАН. Тоді як штрафи, установлені п. 1202.2 ПКУ, накладаються в разі відсутності її/його реєстрації в ЄРАН.
Якщо вірити БЗ 116.13.03 (див. вище виноску (*) до таблиці),
платник не може зареєструвати в ЄРАН АН або РК, з дати складання яких минули зазначені 120 днів, і йому тут фіскали апріорі підготували штраф у розмірі 50 % (згідно з п. 1202.2 ПКУ)
Але якби платник міг зареєструвати АН/РК після закінчення 120-денного строку, то податківці, виявивши таке порушення (після реєстрації в ЄРАН), повинні були б застосувати 40 %-й штраф (згідно з п. 1202.1 ПКУ), а не 50 %-й!
Вважаємо, якщо податківці незаконно відмовляють платникам у реєстрації АН/РК після закінчення 120-денного строку з дати їх складання, то такі факти слід оскаржити в суді.
3. Відлік кількості днів, після яких застосовуються штрафні санкції (у відповідних розмірах), для штрафу, що встановлений:
— п. 1202.1 ПКУ — ведеться від граничного терміну (дня) реєстрації АН/РК в ЄРАН;
— п. 1202.2 ПКУ — від дати складання (або в яку слід було скласти) АН/РК.
У таблиці вище такий відлік днів прострочення приведений «до спільного знаменника».
4. Дата складання РК до АН цілком може не збігатися з датою складання АН, що підлягає корегуванню, і визначається дата РК на підставі первинних документів, наприклад, товарно-транспортних накладних при поверненні пального.
5. Згідно з п. 10 і п. 11 розд. III Порядку заповнення АН, РК…, затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2016 р. № 218, у разі, якщо при реєстрації АН платник зазначив неправильні реквізити отримувача пального (код за ЄДРПОУ юрособи, реєстраційний номер облікової картки платника або серія та номер паспорта — для фізособи) або неправильний код товарної підкатегорії пального за УКТ ЗЕД, то він повинен скласти РК до такої АН на зменшення всього обсягу пального, зазначеного в АН (РК реєструється в ЄРАН отримувачем). Після чого зареєструвати в ЄРАН нову АН з правильними реквізитами отримувача пального/правильним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
При цьому дата складання нової АН повинна відповідати даті складання помилкової, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації
Якщо реєстрація нової АН в ЄРАН пройде до закінчення 15 календарних днів від «старої» дати виписки нової АН, то платнику «вліплять» штраф згідно з п. 1202.1 ПКУ.
Виняток. Іще раз — про реалізацію в «до 2-літрових» ємностях. Вищезазначений п. 201 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ амністував такі реалізації і від штрафів згідно з п. 1202.1 ПКУ. Там зазначено, що штрафи за порушення порядку реєстрації АН і РК до них в ЄРАН не застосовуються до осіб, які реалізують паливо в ємностях до 2 літрів, з дати виникнення зобов’язання щодо такої реєстрації.
Тобто законодавці заднім числом звільнили від цих штрафів усі АН, виписані (або взагалі не виписані) торік, і на майбутнє (цього року і надалі). Зауважимо, що від цієї санкції звільнили всіх платників ЛП-акцизу, уключаючи і виробників пального, що реалізують пальне в «до 2-літровій» тарі!
Санкції згідно зі ст. 1202 ПКУ накладаються за підсумками тих же згаданих вище перевірок. Щоправда, санкції за п. 1202.1 ПКУ частіше накладаються фіскалами за підсумками камеральних перевірок. За цими санкціями теж складають ППР за формою «ПС».
Куди сплачувати штрафи. Накладені відповідно до п. 117.3 і ст. 1202 ПКУ штрафи сплачуються платниками на бюджетні рахунки за кодом класифікації доходів бюджету 14021900 (акцизний податок з виробленого в Україні пального).
Адмінштраф
У кінці Рекомендацій фіскали не забули згадати і про адмінштрафи. Вони зазначають: якщо платник ЛП-акцизу при реалізації пального не склав АН (але повинен був її скласти) або порушив порядок заповнення АН/РК, то його керівники та інші посадові особи несуть адміністративну відповідальність згідно зі ст. 1631 КпАП. У тому числі це стосується й АН/РК, виписаних у період з 01.03.2016 р. по 01.04.2016 р. (про цей період див. також нижче).
Проте фіскали роблять застереження: якщо платник порушив порядок заповнення АН/РК, але при цьому в СЕАРП операція проведена правильно (тобто вона в повному обсязі відображена в ЄРАН на рахунку відповідного контрагента), адмінштрафи не застосовуються. Крім того, в певних випадках тут можна вести мову про нетриваюче правопорушення (наприклад, коли була реалізація без реєстрації платником або коли АН уже була платником зареєстрована в ЄРАН), і тоді строк застосування цього штрафу обмежиться трьома місяцями з дати вчинення порушення (ст. 38 КпАП).
Штрафи за порушення з АН/РК, виписаними в березні 2016 року
Думаємо, усі платники ЛП-акцизу в курсі, що штрафи згідно зі ст. 1202 ПКУ не застосовуються при порушенні строків реєстрації в ЄРАН АН/РК, складених у період з 01.03.2016 р. до 01.04.2016 р. Про це зазначено в п. 11 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ. Причому ця норма застосовується до всіх випадків незалежно від того, коли фактично в ЄРАН були зареєстровані АН/РК, датовані березнем 2016 року.
Цей момент чітко підтверджує і консультація податківців у БЗ 116.12!
Проте на практиці місцеві фіскали намагаються застосовувати до платників штрафи згідно зі ст. 1202 ПКУ і до АН/РК, складених у березні 2016 року, якщо вони були зареєстровані в ЄРАН із запізненням 15-денного строку, починаючи з квітня 2016 року. Мотивують вони це тим, що згідно з абзацом третім п. 11 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ з 1 квітня 2016 року реєстрація АН/РК в ЄРАН здійснюється з урахуванням усіх вимог, установлених ПКУ.
Якщо вас намагаються оштрафувати за такі «порушення» — скаржтеся до ДФСУ (письмово чи на антикорупційний сервіс «Пульс») або подавайте позов до суду.
Бонус! У поміч платникам ми вирішили навести таблицю з переліком видів порушень і штрафів за ЛП-акцизом, яку фіскали додали до Рекомендацій (див. її на с. 23 цього номера).
висновки
- Штраф згідно з п. 117.3 ПКУ (100 % від вартості реалізованого пального) береться від суми реалізації з урахуванням ПДВ.
- Штраф згідно з п. 1202.1 ПКУ (за несвоєчасну реєстрацію АН/РК в ЄРАН) і згідно з 1202.2 ПКУ (за нереєстрацію АН/РК протягом 120 днів з дати складання) — це два взаємовиключні види штрафів за порушення порядку реєстрації АН і РК в ЄРАН.
- Податківці незаконно обмежують платників у можливості реєстрації АН/РК в ЄРАН після закінчення 120 днів з моменту їх складання.
- За нескладання АН/РК і порушення порядку їх заповнення фіскали погрожують застосуванням адмінштрафу за ст. 1631 КпАП.
