Бухгалтерський облік
У загальному випадку в бухобліку доходи від отриманих дивідендів (крім дивідендів від фінінвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства) відображаємо за допомогою запису: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди одержані». Цю проводку інвестор робить на дату протоколу, яким прийнято рішення про виплату дивідендів. Тобто на ту саму дату, на яку емітент нараховує дивіденди до виплати. Натомість отримання дивідендів відображається проводкою: Дт 311 — Кт 373.
А от якщо підприємство застосовує метод участі в капіталі, ситуація в обліку інакша*. Так, згідно з п. 7 П(С)БО 12 дивіденди, які підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.
* Нагадаємо, що метод участі в капіталі застосовують до інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства і до інвестицій у спільну діяльність зі створенням юрособи ( пп. 16, 21 П(С)БО 12).
При цьому
балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, зі включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі
Збільшення балансової вартості фінінвестицій відображається проводкою: Дт 141 — Кт 72 «Дохід від участі в капіталі» (за субрахунками залежно від об’єкта інвестування). Відповідно, зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається проводкою: Дт 96 «Втрати від участі в капіталі» (за субрахунками залежно від об’єкта інвестування) — Кт 141.
Одночасно зменшується балансова вартість фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування ( п. 12 П(С)БО 12). Тобто нараховані дивіденди до складу доходу (фактично повторно) не потрапляють, а тільки зменшують балансову вартість фінансових інвестицій. Це відображається проводкою: Дт 373 — Кт 141. Виплата дивідендів відображається так само, як і в попередньому випадку.
Податковий облік
У податковоприбутковому обліку базою для визначення оподатковуваного прибутку є бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Тож наразі отримані дивіденди в податковоприбутковому обліку платника відображаються за бухобліковими правилами.
Водночас високодохідні платники (а також малодохідні платники, які застосовують різниці) повинні зважати на існування спеціальної різниці, передбаченої п.п. 140.4.1 ПКУ (ср. ). Згідно із зазначеною нормою, фінрезультат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника від інших платників податку на прибуток та платників єдиного податку.
Виняток — дивіденди, отримані від інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється ПКУ від оподаткування, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування. Дивіденди від таких платників з фінрезультату до оподаткування не виключаються. На нашу думку, така ж сама доля має спіткати дивіденди, отримані від нерезидента.
А що ж малодохідники, які не побажали зв’язуватися з коригуваннями фінрезультату? Як ви можете здогадатися, їм ситуація з отриманням «дивідендних» доходів від платника податку на прибуток зовсім не на руку — вони зі зменшенням фінрезультату на цю суму «пролітають».
Але це — не найважливіше запитання, яке виникає у зв’язку із зазначеною різницею. Річ у тім, що податківці суттєво обмежують навіть право високодохідників зменшувати свій фінрезультат на суму отриманих дивідендів. Зокрема, навесні минулого року податківці заявили, що платники не мають законодавчих підстав зменшувати фінрезультат до оподаткування на суму дивідендів, якщо при їх виплаті сплата авансових внесків не здійснювалась (див. лист ДФСУ від 20.04.2016 р. № 1036/2/99-99-19-02-02-10). Виходить, що, на «першу» думку податківців, фінрезультат не можна зменшувати у тому випадку, коли: (1) авансовий внесок нараховано, але не сплачено; (2) авансовий внесок не нараховується, оскільки сума дивідендів менше об’єкта оподаткування, з якого задекларовано і сплачено податок на прибуток; (3) авансовий внесок не сплачується у зв’язку з тим, що дивіденди отримано від материнської компанії, «прибутківця-пільговика» чи інституту спільного інвестування (згідно з п.п. 57.11.3 ПКУ).
Згодом дещо іншу позицію озвучив Мінфін (див. лист від 25.07.2016 р. № 31-11130-09-10/21370). Він зазначив, що зменшення фінрезультату до оподаткування згідно з п.п. 140.4.1 ПКУ не відбувається тільки при отриманні дивідендів від інституту спільного інвестування або від «прибутківця-пільговика». А ДФСУ, ніби залишаючись в тіні, «забула» про свою фіскальну позицію і підтримала позицію Мінфіну (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26581/7/99-99-15-02-02-17).
Ще раніше на бік платників став профільний комітет Верховної Ради. На думку комітету, використання отримувачем дивідендів можливості зменшувати свій фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів не повинно залежати від фактичної сплати «дивідендних» авансових внесків платником, який виплачує такі дивіденди. Ураховуючи це, платник податку на прибуток (отримувач дивідендів) має право зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів від будь-якого платника податку на прибуток (див. лист Комітету ВР з питань податкової та митної політики від 10.05.2016 р. № 04-27/10-465 на с. 44 сьогоднішнього номера). Ясна річ, крім тих, хто прямо виключений з-під дії п.п. 140.4.1 ПКУ — а це, знову ж таки, інститути спільного інвестування і «прибутківці-пільговики».
І ще один важливий нюанс:
правило п.п. 140.4.1 ПКУ стосується як тих, хто обліковує інвестиції за методом участі в капіталі, так і решти підприємств
Адже п.п. 140.4.1 ПКУ стосується: (1) нарахованих доходів від участі в капіталі; (2) нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників. Схоже, що до цієї ж думки схиляються і податківці (див. лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24548/6/99-99-15-02-02-15). Причому ті, хто обліковує інвестиції за методом участі в капіталі, не повинні вдруге зменшувати фінрезультат на суму нарахованих дивідендів.
І не забувайте, що ті підприємства, які ведуть облік за методом участі в капіталі, збільшують свій фінрезультат на суму втрат від участі в капіталі ( п.п. 140.4.3 ПКУ, див. також лист ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9489/6/99-99-15-02-02-15). Причому у разі наявності таких витрат «збільшуюче» коригування повинні проводити усі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, безвідносно до того, в кого вони інвестують — у платника чи у неплатника податку на прибуток.
Наостанок приклад.
Приклад. Підприємство-високодохідник отримало від емітента — платника податку на прибуток дивіденди в сумі 50000 грн.
Облік отримання дивідендів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Облік у загальному випадку | ||||
| 1 | Нараховано дивіденди (прийнято рішення про виплату дивідендів) | 373 | 731* | 50000 |
| 2 | Отримано дивіденди від особи, яка їх виплачує | 311 | 373 | 50000 |
| 3 | Віднесено дохід у вигляді дивідендів на фінансовий результат | 731 | 792 | 50000 |
| Облік за методом участі в капіталі | ||||
| 1 | Збільшено балансову вартість фінінвестицій | 141 | 72* | 50000 |
| 2 | Нараховано дивіденди особою, яка їх виплачує (прийнято рішення про виплату дивідендів) | 373 | 141 | 50000 |
| 3 | Отримано дивіденди від особи, яка їх виплачує | 311 | 373 | 50000 |
| 4 | Списано дохід від участі в капіталі на фінансовий результат | 72 | 792 | 50000 |
| * Платники податку на прибуток — високодохідники можуть нівелювати цей дохід через різницю, визначену п.п. 140.4.1 ПКУ. | ||||
Ну от, власне, і все про отримання дивідендів. Бажаємо вдалих інвестицій, які б приносили регулярний дохід у такій формі.
висновки
- У бухгалтерському обліку доходи у вигляді одержаних дивідендів відображаються на субрахунку 731 (у загальному випадку) або на рахунку 72 (при обліку за методом від участі в капіталі).
- Високодохідники мають право зменшити фінрезультат до оподаткування на суму отриманих дивідендів згідно з п.п. 140.4.1 ПКУ.
- Різниця, визначена п.п. 140.4.1 ПКУ, застосовується незалежно від фактичної сплати авансового внеску особою, яка нараховує і виплачує дивіденди.
