Митний режим переробки
Давальницьку сировину, отриману від нерезидента для переробки на території України, ввозять у митному режимі переробки на митній території України. Такі операції регулює гл. 23 МКУ.
Переробка на митній території — митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються в установленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки ( ст. 147 МКУ). При цьому альтернативою реекспорту може бути поміщення кінцевого продукту в інший митний режим ( ч. 1 ст. 160 МКУ).
До операцій переробки ст. 150 МКУ відносить власне переробку товарів, у тому числі обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки.
Зверніть увагу! Переробкою імпортної сировини може займатися підприємство, що здійснює його ввезення, самостійно, а може залучати до цього субпідрядників. Причому субпідрядники можуть виконувати як окремі операції з переробки давальницької сировини, так і взагалі весь цикл переробки, за дорученням підприємства, якому видано дозвіл на переробку ( ч. 3 ст. 150 МКУ).
І ще один важливий момент.
Якщо давальницький контракт передбачає розрахунок за переробку (повністю або частково) сировиною, то така частина сировини одразу має бути оформлена в митному режимі імпорту
Це випливає з положень ч. 1 ст. 155 МКУ.
Письмовий дозвіл на переробку
У митний режим переробки на митній території України товари поміщають з письмового дозволу митного органу за заявою власника цих товарів або уповноваженої ними особи ( ч. 1 ст. 149 МКУ).
Перелік документів, які власнику сировини (уповноваженій особі) потрібно представити митникам для отримання Дозволу, наведено в ч. 2 ст. 149 МКУ. Зокрема, вам знадобляться: ЗЕД-договір на переробку, технологічні схеми переробки, договори на переробку товарів з іншими підприємствами (якщо окремі операції або повний цикл переробки здійснюватиме інше підприємство), інші документи за бажанням власника.
Строки переробки митники зазначають у Дозволі окремо для кожного конкретного випадку. При цьому встановлений у Дозволі строк може бути продовжено, але загальний строк переробки не може перевищувати 365 днів. Продовження строку переробки відбувається на підставі письмової заяви підприємства, якому видано Дозвіл, і за наявності на те документально підтверджених причин ( ч. 1 ст. 151 МКУ).
Крім того, якщо зовнішньоекономічний договір, на підставі якого здійснюється переробка, передбачає ввезення товарів з метою переробки окремими партіями протягом певного періоду часу на однакових умовах, Дозвіл видають на обсяг товарів і строк, визначені договором, але не більше ніж на один рік.
Дозвіл видають переробнику безоплатно, протягом п’яти робочих днів від дати подання на митницю заяви і необхідних для отримання Дозволу документів
Причини відмови у видачі Дозволу перелічено в ч. 8 ст. 149 МКУ.
І ще. Якщо ви плануєте залучати до робіт субпідрядників, не забудьте вписати їх у Дозвіл або отримати на них окремий Дозвіл. При цьому за дотримання порядку переробки відповідальність перед митниками нестиме підприємство-підрядник, на якого виписано «основний» Дозвіл ( ч. 3 ст. 150 МКУ).
Ввізне мито, обмеження, відповідальність
Ввізне мито. Як зазначено в ч. 1 ст. 148 МКУ, поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами. Як наслідок цього, п.п. 1 ч. 1 ст. 284 МКУ передбачає умовне повне звільнення від ввізного мита для товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території*.
* Про оподаткування ПДВ операцій за договорами на переробку давальницької сировини нерезидента ми детально розповіли у статті на с. 21.
Сплатити ввізне мито вам доведеться в разі випуску у вільний обіг продуктів переробки, отриманих з товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території ( ч. 12 ст. 286 МКУ).
Обмеження. Тут потрібно пригадати постанову КМУ від 27.03.2013 р. № 295, якою затверджено Перелік товарів, поміщення яких у митний режим переробки на митній території України забороняється. До таких товарів віднесено:
1) м’ясо та їстівні субпродукти (група 02 УКТ ЗЕД);
2) одяг та інші вироби, що використовувалися (код УКТ ЗЕД — 6309 00 00);
3) товари, у результаті переробки яких отримуються продукти переробки (крім залишків і відходів, зазначених у ст. 157 МКУ) за кодами згідно з УКТ ЗЕД, що визначені у ст. 1 Закону України «Про ставки вивізного (експортного) мита на брухт легованих чорних металів, брухт кольорових металів та напівфабрикати з їх використанням» від 13.12.2006 р. № 441-V.
Відповідальність. Як відомо, за порушення строків проведення валютних розрахунків Законом про розрахунки в інвалюті встановлено відповідальність. Так, у разі затримки з боку нерезидента оплати послуг з переробки протягом 120 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, вам загрожує пеня в розмірі 0,3 % суми неотриманої виручки в іноземній валюті за кожен день прострочення платежу, перерахованого у гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Причому питання дотримання строків розрахунків, як і раніше, актуальне для ЗЕД-переробників навіть після останніх змін зазначеного Закону.
Що стосується «бартерної» частини відповідальності за порушення валютного законодавства, то все, що ми говоримо з цього приводу в статті про ЗЕД-договори на вивезення сировини (див. с. 25), абсолютно справедливо і в нашому випадку. Тому повторюватися не будемо, а підемо далі.
Завершення митного режиму переробки
Як випливає з уже зазначених нами положень ст. 147 і 160 МКУ, митний режим переробки закінчується:
— реекспортом продуктів переробки або
— поміщенням їх в інший митний режим (наприклад, у митний режим імпорту).
Для вивезення (реекспорту) ГП, виготовленої виконавцем з давальницької сировини іноземного замовника, за межі митної території України необхідно здійснити її митне оформлення.
Згідно з п. 12 розд. V Порядку № 657 митне оформлення ГП, отриманої в результаті переробки товарів, розміщених у режимі переробки на митній території України, при їх реекспорті здійснюється митним органом, зазначеним у Дозволі. До МД на таку ГП прикладають перелік українських товарів, використаних при переробці, із зазначенням їх кількості та вартості. При цьому
декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), що повністю використані при переробці імпортних товарів, у митний режим експорту
Другий варіант (поміщення в митний режим імпорту) застосовують, наприклад, якщо контракт передбачає проведення розрахунку за переробку ГП. У цьому випадку вам доведеться оформити імпорт ГП із застосуванням заходів нетарифного регулювання і обкласти її вартість митними платежами, у тому числі сплатити імпортний ПДВ ( ст. 155 МКУ).
Як ви розумієте, розрахунок за ЗЕД-договором на переробку давальницької сировини ГП (утім, як і імпортною сировиною) перетворює такий договір на бартерний. Тому, перш ніж прописувати в ньому способи розрахунку за договором, не забудьте гарненько зважити всі «за і проти» і вже після цього приймати рішення: який із способів оплати буде у вашому випадку оптимальним. Причому при натуральному розрахунку за переробку бажано зіставити митне оподаткування сировини з аналогічним оподаткуванням ГП.
Ще один можливий варіант закриття митного режиму переробки — реалізація нерезидентом-замовником ГП на митній території України. Проте згідно з ч. 2 тієї ж ст. 155 МКУ таке можливо тільки через зареєстроване в Україні представництво нерезидента-замовника. Причому у такому разі на це представництво (а не на переробника) МКУ покладає обов’язок з декларування продуктів переробки (ГП) для вільного обігу.
Відходи переробки давальницької сировини
Доля відходів, що утворилися в результаті переробки, залежатиме від того, чи мають вони господарську цінність і які домовленості щодо них прописано в ЗЕД-контракті.
1. Відходи не мають господарської цінності. Оскільки нести витрати на вивезення таких відходів, як правило, немає сенсу, то вони підлягають видаленню в Україні (без оформлення митної декларації). Причому видалення має статися до закінчення строку переробки товарів.
Види таких відходів і їх «плановий» обсяг зазначають у розділі 10 таблиці, що є Додатком до заяви на отримання Дозволу (додаток 4 до Порядку № 657). Вони перебувають під митним контролем до моменту подання митникам документів, що підтверджують їх видалення (договорів, актів приймання-передачі, актів видалення тощо).
2. Відходи, що мають господарську цінність. З такими відходами чинять одним з таких способів:
— вивозять з України в режимі реекспорту на адресу нерезидента-замовника (або на іншу зазначену замовником адресу);
— залишають в Україні (на що оформляється ввізна МД), і переробник використовує їх у власному виробництві (реалізує їх на сторону);
— нерезидент реалізує їх на території України третій особі через постійне представництво.
Відходи, що мають господарську цінність та/або ті, які можуть утилізувати, підлягають поміщенню у відповідний митний режим до закінчення строку переробки сировини ( ч. 1 ст. 157 МКУ). Тобто до закінчення строку переробки відходи, як і сама давальницька сировина, вважаються поміщеними в митний режим переробки. А вже подальші дії з ним залежатимуть від виду відходів і домовленостей із замовником.
Якщо відходи будуть вивезені з України, то їх так само, як і готову продукцію, поміщають у митний режим реекспорту і на них оформляють експортні МД*.
* Продукти переробки, отримані в результаті переробки іноземних товарів, щодо яких установлено особливі види мита на підставі рішень Міжвідомчої комісії з міжнародної торгівлі про застосування антидемпінгових, компенсаційних або спеціальних заходів, прийнятих відповідно до законів України, підлягають обов’язковому реекспорту за межі митного кордону України (постанова КМУ від 27.03.13 р. № 295).
Якщо ж контрактом передбачено, що «цінні» відходи залишаються у переробника (будуть ним утилізовані, використані для своїх господарських цілей або реалізовані), то переробник повинен оформити на себе ввізну МД на ці відходи і сплатити всі необхідні митні платежі (мито, інші податки та збори), якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів. Це й буде підставою для завершення митного контролю за такими відходами в межах давальницької операції.
Бухгалтерський облік
Отримання сировини. Як ми вже з’ясували, давальницька сировина є власністю замовника і до виконавця вона не переходить. Тому, з урахуванням вимог Інструкції № 291, вартість такої сировини у переробника відображається за балансом. Для цього застосовують позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».
На відміну від операцій за внутрішньоукраїнськими договорами, у разі отримання давальницької сировини за ЗЕД-договором її вартість спочатку виражена в іноземній валюті. Тому при зарахуванні сировини до Дт 022 договірну ціну сировини доведеться перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату оприбутковування.
Аналітичний облік давальницької сировини на позабалансовому субрахунку 022 ведуть за замовниками, видами сировини та матеріалів і за місцями їх зберігання або переробки.
Облік витрат на переробку. Як передбачено в самій Інструкції № 291, облік витрат на переробку і доопрацювання давальницької сировини також ведуть за Дт рахунку 23 «Виробництво» (за винятком вартості давальницької сировини замовника). При цьому формування собівартості таких робіт у бухгалтерському обліку виконавця-резидента ведуть відповідно до пп. 11 — 16 П(С)БО 16.
Дохід від виконання робіт з переробки в бухгалтерському обліку виконавця формується відповідно до П(С)БО 15.
Облік розрахунків з нерезидентом. Порядок відображення в обліку розрахунків із замовником залежатиме від того, який спосіб оплати передбачено в самому договорі: грошовими коштами чи сировиною (ГП). Крім того, свій відбиток накладає і той факт, що як правило, розрахунки із замовником-нерезидентом підприємства ведуть в іноземній валюті, а отже, повинні керуватися нормами П(С)БО 21 (див. табл. 1).
Таблиця 1. Бухоблік розрахунків із замовником-нерезидентом
| Подія | Курс перерахунку доходу (заборгованості) | Курсові різниці/Порядок визначення первісної вартості (ПВ) придбаних активів |
| Якщо договором передбачено грошову оплату вартості робіт | ||
| Перша подія — отримання передоплати | Дохід визнають на дату підписання акта виконаних робіт, але за курсом НБУ на дату отримання авансу* | Кредиторська заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, а отже, курсові різниці за нею не розраховують ( п. 7, 8 П(С)БО 21) |
| При отриманні авансових оплат частинами, дохід визначаємо із застосуванням валютного курсу, що діяв на дату отримання кожного з них. | ||
| Перша подія — підписання акта виконаних робіт з переробки давальницької сировини | Дохід визнають за курсом НБУ на дату складання акта виконаних робіт* | Заборгованість нерезидента є монетарною і за нею розраховують курсові різниці |
| * Дату виникнення доходу від виконаних робіт визначають з урахуванням вимог П(С)БО 15 (як правило, такою датою буде дата оформлення акта виконаних робіт або іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт). | ||
| Якщо договором передбачена оплата сировиною (ГП) | ||
| Експорт робіт з переробки давальницької сировини (підписання акта виконаних робіт) | Дохід відображають за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (підписання акта) ( п. 5 П(С)БО 21)* | ПВ отриманих імпортних товарів (сировини, ГП) перераховують за курсом НБУ на дату експорту робіт (отримання доходу) ( п. 6 П(С)БО 21)** |
| Імпорт товарів (ввезення сировини, оприбутковування ГП, отриманих в оплату вартості робіт) | Дохід відображають на дату експорту робіт (підписання акта) за курсом НБУ, що діяв на дату отримання імпортних товарів ( п. 6 П(С)БО 21)* | ПВ отриманих імпортних товарів перераховується у валюту балансу за курсом НБУ на дату їх отримання ( п. 5 П(С)БО 21)** |
| * При обміні неподібними активами сума доходу за бартерним договором визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню за бартерним договором, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним договором ( пп. 23, 24 П(С)БО 15). ** При обміні неподібними активами ПВ отриманих активів визнається їх справедлива вартість ( п. 13 П(С)БО 9). Зверніть увагу! П(С)БО 9 і П(С)БО 15 приписують визнавати дохід від товарообмінної операції і визначати ПВ отриманих активів за їх справедливою вартістю. Правила перерахунку доходу і первісної вартості, виражених в іноземній валюті, ці стандарти не встановлюють. Тому традиційно прийнято в такому разі діяти за П(С)БО 21. | ||
Облік відходів. Найпростіша ситуація у випадках, коли відходи, отримані під час переробки давальницької сировини, не мають господарської цінності або за договором отримані відходи вивозять з території України і передають замовнику. У такій ситуації у бухобліку переробник відображає тільки витрати, пов’язані з реекспортом або видаленням відходів.
Якщо придатні до використання відходи придбавають за плату, у такому разі облік ідентичний звичайному імпорту товарів (відходи прибуткуються на балансі за контрактною ціною).
Якщо договором передбачено безоплатну передачу відходів, тоді їх оприбутковування на баланс рекомендуємо відображати за аналогією з безоплатним отриманням запасів з визнанням відповідного доходу (Кт 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів»). При цьому оцінюють відходи за:
— справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації — якщо відходи призначено для реалізації на сторону;
— ціною (вартістю) можливого використання — якщо відходи призначено для споживання у виробничому процесі на самому підприємстві.
Крім того, на наш погляд, в оціночних цілях можна використовувати визначену у ввізній МД митну вартість таких відходів, з якої справлялися митні платежі.
На завершення розглянемо приклад.
Приклад. Підприємство-резидент уклало контракт з нерезидентом на переробку давальницької сировини на митній території України. Згідно з договором контрактна вартість сировини становила $10000, а вартість послуг з її переробки — $4000.
Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частково грошовими коштами ($3000), а частково — готовою продукцією ($1000) після підписання акта виконаних робіт.
Фактична виробнича собівартість робіт з переробки давальницької сировини дорівнює 50000 грн.
Курс НБУ становив (умовно):
— на дату митного оформлення давальницької сировини — 27,2 грн./$;
— на дату підписання акта виконаних робіт — 27,0 грн./$;
— на дату отримання оплати від замовника-нерезидента — 26,9 грн./$;
— на дату реекспорту готової продукції — 27,0 грн./$.
У бухгалтерському обліку виконавця-резидента операції з отримання та переробки давальницької сировини, а також взаєморозрахунки із замовником показують так:
Таблиця 2. Переробка давальницької сировини в Україні (облік у виконавця)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано давальницьку сировину, отриману від нерезидента | 0221 | – | $10000 272000 |
| 2 | Передано сировину у виробництво | 0222 | 0221 | $10000 272000 |
| 3 | Сформовано собівартість робіт з переробки давальницької сировини | 23 | 13, 20, 23, 24, 25, 28, 91, 65, 66, 68 | 50000 |
| 4 | Підписано акт виконаних робіт з переробки ($4000 х 27,0 грн./$) | 362 | 703* | $4000 108000 |
| 5 | Нараховано ПДВ з тієї частини вартості робіт, що оподатковується за ставкою 20 %** | 703 | 641/НДС | 4500 |
| 6 | Списано собівартість робіт з переробки давальницької сировини | 903 | 23 | 50000 |
| 7 | Відображено фінансовий результат виконаних робіт | 703 | 791 | 103500 |
| 791 | 903 | 50000 | ||
| 8 | Відображено вартість ГП, отриманої з давальницької сировини | 0223 | 0222 | $10000 272000 |
| 9 | Оприбуткована ГП, отримана в оплату за переробку*** (27,0 грн./$ х $1000) | 281 | 632 | $1000 27000 |
| 10 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 632 | 362 | $1000 27000 |
| 11 | Отримано оплату від замовника (26,9 грн./$ х $3000) | 312 | 362 | $3000 80700 |
| 12 | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю ((27,0 грн./ $ - 26,9 грн./ $) х $3000) | 945 | 362 | 300 |
| 13 | Вивезення (реекспорт) готової продукції | – | 0223 | $10000 272000 |
| 14 | Сплачено митні платежі у зв’язку з імпортом ГП (ввізне мито, «імпортний» ПДВ, плата за митне оформлення тощо) (умовно) | 377 | 311 | 9140 |
| 15 | Сума ПДВ, сплачена при митному оформленні, включена до складу податкового кредиту по ПДВ (умовно) | 641/НДС | 377 | 5940 |
| 16 | Ввізне мито і плату за митне оформлення включено до первісної вартості ГП (умовно) | 281 | 377 | 3200 |
| * Дохід визначаємо виходячи із справедливої вартості ГП, що підлягає отриманню, збільшеної на суму грошової доплати ($4000), за курсом НБУ на дату підписання акта виконаних робіт. ** Тобто в частині виготовлення ГП, не вивезеної з України. За нульовою ставкою ПДВ нараховують тільки в частині, що стосується ГП, що вивозиться за межі митної території України ( п.п. 195.1.3 ПКУ). До речі, для того, щоб у контролерів не виникло бажання «накрутити» суму ПДВ «зверху», в договорі вкажіть, що вартість послуг вказана з урахуванням ПДВ. *** Первісну вартість ГП визначаємо виходячи з її справедливої вартості, розрахованої за курсом НБУ на дату відображення доходу від виконаних робіт. | ||||
Податковий облік
У податковоприбутковому обліку як високодохідних, так і малодохідних платників податків ці операції відображаються за бухобліковими правилами.
Виняток становлять тільки контрольовані операції з нерезидентом-замовником, до яких застосовують вимоги ст. 39 ПКУ. При відображенні в обліку таких операцій потрібно пам’ятати про існування податкових різниць, установлених пп. 140.5.1 — 140.5.2. Крім того, майте на увазі і різниці з п.п. 140.5.4 ПКУ.
Щодо ПДВ, то п.п. 195.1.3 ПКУ передбачає, що послуги з переробки давальницької сировини, попередньо увезеної на митну територію України для виконання таких робіт і вивезеної за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %. Виняток становить частина робіт з переробки сировини, що припадає на виготовлення продукції, не вивезеної з України, яка йде в оплату вартості робіт переробника-резидента. Такі роботи оподатковують за загальною ставкою 20 % (про всі подробиці нарахування ПДВ за давальницькими ЗЕД-операціями див. на с. 21).
висновки
- Давальницьку сировину, отриману від нерезидента для переробки на території України, ввозять у митному режимі переробки на митній території України.
- Для товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території України, передбачено умовне повне звільнення від ввізного мита.
- Митний режим переробки закінчується реекспортом продуктів переробки або поміщенням їх в інший митний режим.
- У податковому обліку операції з переробки давальницької сировини нерезидентів обліковують за бухобліковими правилами, але з урахуванням вимог «трансфертної» ст. 39 ПКУ.
