(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 19
  • № 18
  • № 17
  • № 16
  • № 15
  • № 14
  • № 13
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
4/21
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Березень , 2017/№ 20

«ЗЕД-давал»-переробка в Україні: усе про ПДВ

Продовжуючи обговорювати операції з ввезення та переробки сировини нерезидента на території України, у цьому матеріалі розглянемо аспекти оподаткування таких операцій ПДВ. У частині оподаткування давальницької сировини цей податок займає дуже важливе місце. «Хижа лапа» ПДВ у цій «ЗЕД-давал»-схемі може зачепити як операції ввезення/вивезення сировини/ГП, так і послуги з переробки сировини «нереза», а крім цього — і операції з відходами, що виникають при переробці такої сировини.

Отже, оподаткування ПДВ операцій з переробки в Україні сировини нерезидентів має свої особливості. І тим, кого спіткала доля зв’язатися з такими операціями, хоч-не-хоч доведеться розібратися і в цих нюансах. Ну що ж, ми бажаємо вам надати в цьому посильну допомогу. І почнемо з початку ☺, тобто з операцій із ввезення «нерез»-сировини.

Ввезення сировини

Оподаткування ПДВ операцій з увезення сировини регулює норма п. 206.12 ПКУ. Нею передбачено, що до операцій із ввезення в Україну товарів у митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування — при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 23 МКУ. Тому при дотриманні вимог цієї глави МКУ — тобто при отриманні переробником від митниці письмового дозволу на переробку (далі — Дозвіл), поміщенні сировини, що ввозиться, у митний режим переробки і своєчасному вивезенні ГП ввізний ПДВ сплачуватися не повинен.

Але це не стосується тієї частини сировини, яка згідно з контрактом ввозиться для оплати за послуги з переробки. Така частина сировини одразу повинна оформлятися в митному режимі імпорту, що супроводжується сплатою ввізного ПДВ та інших митних платежів.

Про наслідки (у тому числі за ввізним ПДВ), коли переробник не вписався у строк, зазначений у Дозволі, тобто не дотримав вимоги та обмеження з гл. 23 МКУ, читайте далі, а саме про вивезення ГП із запізненням.

Вивезення ГП

Вивезення своєчасно. Згідно зі ст. 160 МКУ митний режим переробки, як правило, завершується реекспортом, а

норма п. 206.5 ПКУ вивезення з території України товарів у митному режимі реекспорту звільняє від ПДВ

Вивезення ГП, виготовленої з «еквівалентними» українськими товарами. Нагадаємо, що ст. 158 МКУ дозволяє здійснити реекспорт ГП, яка була виготовлена не з сировини нерезидента, а з так званих «еквівалентних товарів» (ідентичної сировини переробника).

До речі, ввезення «нерез»-сировини як еквівалентної компенсації за витрачені переробником свої «еквівалентні товари» (незважаючи на те, що це фактично — бартер) усе одно підлягає оформленню в митному режимі переробки (див. ст. 158 МКУ) і не оподатковується ввізним ПДВ*. До того ж при вивезенні ГП, яку виробили при використанні «еквівалентних товарів», нарахування ввізного ПДВ за ввезеною сировиною нерезидента, що не використовувалася для переробки за цим контрактом, а просто компенсувала «еквівалентну сировину» переробника, усе одно не здійснюється. Адже норми ст. 23 МКУ не порушуються, а отже, дотримується зазначена умова для звільнення з п. 206.12 ПКУ.

* Проте відповідно до Порядку № 657 обов’язковою умовою для цього має бути вказівка «еквівалентної» сировини в додатку до заяви.

Але будьте обережні в цих ситуаціях з еквівалентною компенсацією, а також у тих ситуаціях, коли вартість використаних переробником для виробництва ГП товарів не увійшла до вартості послуг з переробки, а згідно з контрактом компенсується окремо. Адже тут також виникає питання з ПДВ щодо сировини переробника, використаної для виробництва ГП, що вивозиться. Згідно з ч. 2 ст. 154 МКУ декларант має право заявити такі українські товари (за винятком палива та енергії), що були повністю використані при переробці сировини нерезидента, у митний режим експорту. А в такому разі вже можна претендувати на нульову ставку з ПДВ згідно з п. 206.4 ПКУ.

Якщо ж ідентична сировина не буде оформлена в режимі експорту, то тоді вона у складі загальної вартості ГП, що поміщається в режим реекспорту, на нашу думку, не оподатковуватиметься ПДВ — на підставі п. 206.5 ПКУ. Але при такому розкладі переробнику може загрожувати норма п. 198.5 ПКУ (оскільки у фіскалів буде привід заявити, що ця сировина була використана в неоподатковуваних операціях), що вимагає нарахування ПЗ з ПДВ, виходячи з ціни придбання «еквівалентної» сировини. Загалом, потрібно старатися «компенсаційну» сировину, що пішла у виробництво ГП, оформляти окремо — у митному режимі експорту.

Частина ГП як розрахунок за переробку. Переробник у такому разі повинен відповідно до ст. 155 МКУ переоформити цю частину ГП у митний режим імпорту та сплатити з її вартості ввізний ПДВ та інші митні платежі. Не дуже хороший варіант — адже митна вартість ГП фактично міститиме в собі й вартість переробки сировини.

Вивезення із запізненням. Якщо переробник не впишеться у строк переробки, установлений у Дозволі (і не зуміє його продовжити), то така операція підпадає під норму п.п. 206.2.3 ПКУ. Зауважимо, що застосування цієї норми ПКУ на практиці не дуже-то відповідає її буквальному змісту. На думку головних фіскалів, що викладена в чинній консультації в категорії 101.11 БЗ*, у такій ситуації відбудеться

* До речі, вона фактично дослівно продубльована з матеріалу журналу «Вісник податкової служби України», 2012, № 30, с. 28 — 29.

тільки часткове нарахування ввізного ПДВ, оскільки, мовляв, цей підпункт ПКУ передбачає часткове звільнення від ввізного ПДВ

Утім, буквальних підстав для такої ліберальності в ПКУ замало, — бо якщо стати на фіскальні позиції прочитання зазначених норм ст. 206 ПКУ, то можна викручувати і сплату тут ПДВ у повній сумі (як при імпорті). Адже конкретно в цій нормі прописано, що сплаті підлягає сума ПДВ, розрахована виходячи з бази оподаткування товарів, увезених на митну територію України для переробки, визначеної за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ (а там, як відомо, ідеться про контрактну вартість, але не нижче митної)...

Проте далі податківці в зазначеній консультації для цілей визначення порядку такого часткового звільнення посилаються на п.п. 206.7.2 ПКУ (присвячений режиму тимчасового ввезення), який, у свою чергу, посилає до порядку, визначеного у ст. 106 МКУ. А ч. 2 ст. 106 МКУ передбачає за кожен повний і неповний календарний місяць строку перебування товарів в Україні сплачувати 3 % митних платежів (до них входить і ввізний ПДВ), що підлягали б сплаті при випуску таких товарів у вільний обіг, розрахованих на дату поміщення таких товарів у митний режим тимчасового ввезення (для цієї ситуації слід розуміти — у режим переробки). Згідно з ч. 5 ст. 106 МКУ загальна сума таких митних платежів не повинна перевищити 100 %.

Зверніть увагу, тут ідеться про весь строк перебування товарів в Україні, а не тільки про перевищення строку, установленого в Дозволі! Тобто після закінчення року доведеться сплатити мінімум 36 % митних платежів (уключаючи ввізний ПДВ), обчислених від відповідної вартості ввезеної сировини.

Отже, на думку податківців, згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ база оподаткування розраховується за правилами, визначеними п. 190.1 ПКУ (договірна вартість, але не нижче митної). Проте при цьому сплаті підлягає не вся сума ввізного ПДВ (оскільки, мовляв, у зазначеній нормі прописано часткове звільнення), а тільки 3 % від загальної суми такого ПДВ за кожен місяць перебування сировини в Україні. Крім того, посилаючись на п.п. 206.7.2 ПКУ, податківці суми такого «відсоткового» ПДВ дозволяють платникам уключити до складу ПК у періоді його сплати.

Послуги з переробки

Місцем постачання резидентом-переробником таких послуг відповідно до п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ буде територія України, тобто вони є об’єктом оподаткування ПДВ.

Згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги з переробки давальницької сировини нерезидента оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою — як «роботи з рухомим майном», ввезеним до України, але тільки

за умови подальшого вивезення такого майна за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом

Подібний підхід до оподаткування ПДВ послуг з переробки давальницької сировини нерезидента сповідують і податківці — див. лист ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06 (ср. 025069200), але при цьому дещо творчо доповнивши цю норму ПКУ. У цьому листі вони зазначають, що нульову ставку може застосовувати не тільки підприємство, визначене основним виконавцем, а й співвиконавець (субпідрядник), задіяний у техпроцесі переробки давальницької сировини в ГП. Зверніть увагу: у листі зроблено застереження, що про цього субпідрядника повинно бути зазначено в контракті з «нерезом» на переробку. Тоді — за наявності таких записів у контракті (а краще, щоб контракт підписав і субпідрядник, або з ним «нерез» уклав окремий контракт — на його частину переробки) можна спробувати всім виконавцям претендувати на нульову ставку. Цей лист писався ще за часів старого МКУ, тому зараз для застосування нульової ставки також має значення наявність у переробника Дозволу (а якщо в переробці беруть участь субпідрядники — щоб вони теж фігурували в Дозволі, або на них оформлялися окремі Дозволи). Ну і, звичайно, — у всіх має бути копія МД на вивезення ГП з України.

До того ж субпідрядникам для застосування нульової ставки бажано, за наявності всіх перелічених обґрунтувань, підстрахуватися ще й індивідуальною податковою консультацією від фіскалів. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 15.09.2015 р. № К/800/62680/14 ішлося про подібну ситуацію (з переробкою «нерез»-сировини на території України) з використанням переробником субпідрядника за окремим договором, укладеним між ними (тобто між резидентами). І тут судді підтвердили правомірність оподаткування послуг субпідрядника ПДВ за ставкою 20 % (а також право переробника на відшкодування такого ПДВ з бюджету). При цьому послуги основного переробника нерезиденту оподатковувалися за нульовою ставкою. Отже, будьте дуже акуратні з оподаткуванням ПДВ, коли в переробці «нерез»-сировини беруть участь декілька виконавців. У світлі цього зверніть також увагу, що в п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ платник, який виконував роботи, зазначений в однині...

Датою виникнення ПЗ з послуг у разі застосування негрошової форми розрахунків буде дата підписання сторонами акта про виконання послуг з переробки

А ось при грошовій формі оплати ПЗ має виникати за загальним правилом — за датою першої з подій між надходженням інвалютної передоплати або датою підписання акта. Адже оскільки ця операція не є експортом товарів, то норми п. 187.11 ПКУ на неї не поширюються. Фіскали інколи намагаються трактувати згаданий п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ (за умови вивезення...) так, що до вивезення ГП «нульові» ПЗ переробник заявити не має права, проте такі випади неправомірні. Про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 98 на с. 38. Окремо зазначимо, що незаконність такого підходу підтверджують і судді (див., наприклад, ухвалу Харківського апеляційного адмінсуду від 03.09.2014 р. у справі № 820/7851/14 і ухвалу ВАСУ від 24.09.2014 р. № К/800/49293/14 у цій же справі).

Якщо ж вивезення ГП не буде, то норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ тут незастосовна. Отже, послуги з переробки повинні оподатковуватися ПДВ за основною ставкою — 20 % (адже в такому разі місцем надання послуг згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ вважатиметься митна територія України). Тому коли розрахунок за переробку здійснюватиметься готовою продукцією або ж ГП реалізовуватиметься нерезидентом в Україні через постійне представництво, то вартість послуг, що припадає на виготовлення цієї частини ГП, повинна оподатковуватися за ставкою 20 %. На наш погляд, оформлення в таких ситуаціях імпортної МД не зможе підтвердити факт вивезення такої ГП з України, а отже, відстояти нульову ставку ПДВ за такими послугами буде проблематично...

Мінбаза. Переробнику не слід забувати і про мінбазу з ПДВ. Згідно з п. 188.1 ПКУ нею буде звичайна ціна послуг на «давальницьку» переробку.

Проте ця проблема може хвилювати його тільки в тій ситуації, коли його послуги оподатковуватимуться ПДВ не за нульовою, а за 20 %-ставкою

Але і в останньому випадку визначити звичайну ціну на такі послуги може бути дуже і дуже проблематично, тому перевіряючим буде непросто довести, що вартість ваших послуг нижче звичайної. Якщо тільки ви занадто не демпінгуєте у відносинах із цим конкретним нерезидентом, порівняно з розцінками на подібні «переробні» послуги, що виконуєте для інших осіб...

Продаж «нерезом» ГП в Україні. Згідно з ч. 2 ст. 155 МКУ реалізація на митній території України продуктів переробки, власником яких є нерезидент, здійснюється через зареєстроване в Україні його представництво, на яке покладається обов’язок з декларування цих продуктів переробки для вільного обігу. Тобто в такому разі переробник звільняється від митних формальностей — якщо, звичайно, він впишеться у строк переробки, зазначений у Дозволі. Інакше йому спочатку доведеться сплатити деяку (див. вище) частину митних платежів (уключаючи ввізний ПДВ) за сировиною, і тільки потім представництво «нереза» зможе розпочати декларування ГП для вільного обігу (із сплатою ввізного ПДВ та інших платежів уже за ГП).

У цьому випадку, як ми вже згадали, послуги з переробки оподатковуватимуться за ставкою 20 % (оскільки ГП не залишає межі...). Переробник теоретично може оформити на постійне представництво податкову накладну на вартість своїх послуг (якщо представництво зареєстроване платником ПДВ). Проте поставити таку суму собі в ПК представництву може бути проблематично, оскільки стороною (і платником) у контракті на переробку, швидше за все, виступатиме нерезидент. А довести податківцям, що представництво діє від його імені і тому має право на такий ПК, може і не вийти ☹.

Відходи

Про різну долю відходів, отриманих при переробці в Україні сировини «нереза», читайте на с. 14. Ми ж поглянемо на долю різних відходів від «нерез»-сировини «у призмі» ПДВ.

При вивезенні відходів з України їх поміщають у митний режим реекспорту, і вони не оподатковуються ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ

Щодо відходів, які залишаються в Україні, то тут наслідки з ПДВ можуть бути тільки у випадку з відходами, що мають госпцінність. Якщо контрактом передбачено, що такі відходи залишаються в переробника (будуть ним використані для своїх господарських цілей, у тому числі реалізовані, або утилізовані), то переробник повинен оформити на себе ввізну ТД на ці відходи і сплатити всі необхідні митні платежі (ввізний ПДВ, мито, інші податки та збори), якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів. Ввізний ПДВ, сплачений переробником при згаданому їх розмитненні, буде включений до ПК і не компенсований ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (при намірі використання цих відходів у госпдіяльності). У подальшому ПДВ може бути нарахований тільки з операцій з постачання таких відходів або згідно з п. 198.5 при використанні їх у негосподарській діяльності (але, зауважимо, що утилізація резидентом таких відходів — якщо це передбачено контрактом— повинна вважатися використанням їх у госпдіяльності).

Щодо того, коли та які суми за такими «давал»-договорами слід відображати в декларації з ПДВ, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 98, с. 29).

давальницька сировина, переробка давальницької сировини, нерезидент, оподаткування ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті