«ЗЕД-давал»: переробка за кордоном

Як зазначив поет: «усе починається з кохання», але в нашій «рутинній справі» усе починається з термінів. Норми МКУ не містять визначень «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною». Ці терміни наведено в ПКУ — у пп. 14.1.41 і 14.1.134 (відповідно), і ми їх уже обговорили на с. 4 цього номера. А оскільки норми МКУ такого не містять, то факт поміщення сировини в митний режим переробки не повинен ставитися в залежність від дотримання надалі 20 %-ної мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту. (Та й до п.п. 14.1.134 ПКУ, схоже, це ретро-обмеження потрапило із ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону № 327...) Крім того, ураховуючи, що ПКУ оподаткування давальницьких операцій ПДВ прив’язує до певного митного режиму (а п.п. 14.1.113¹ ПКУ визначив, що термін «митні режими» вживається у значенні, наведеному в МКУ), це 20 %-не обмеження для цілей оподаткування ЗЕД-операцій з давальницькою сировиною ПДВ теж значення не має.

Тепер же перейдемо до детальнішого розгляду операцій з вивезення давальницької сировини для її переробки за межі України.

Митний режим переробки

Операціям, що цікавлять нас, у МКУ присвячено гл. 24 «Переробка за межами митної території». Згідно зі ст. 162 МКУ переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами України без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД*, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки (готової продукції) на митну територію України в митному режимі імпорту.

* Що це за заходи — див. у п.п. 13 п. 1 ст. 4 МКУ.

Водночас ст. 169 МКУ передбачає можливість реалізації ГП за межами митної території України, за умови (пере)оформлення товарів, поміщених у митний режим переробки за межами митної території, у митний режим експорту.

Операції з переробки. До таких, що підпадають під митний режим переробки за межами України, ст. 150 МКУ відносить операції з:

— власне переробки товарів, уключаючи: обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, що сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки;

— ремонту товарів, у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування (на цьому виді операцій ми в цій статті не зупинятимемося).

Якщо розрахунок за переробку давальницький контракт передбачає здійснювати (повністю або частково) сировиною, то призначена для розрахунку частина сировини повинна при вивезенні декларуватися в митному режимі експорту ( ч. 7 ст. 164 МКУ).

Мито і Дозвіл. Поміщення товарів у цей митний режим

здійснюється зі сплатою вивізного мита (на відміну від подібного режиму із ввезення) у встановлених законом випадках ( ч. 2 ст. 164 МКУ)

У зазначеній ст. 164 МКУ також наведено низку обмежень для цілей поміщення товарів (давальницької сировини) у цей митний режим, зокрема КМУ постановою від 04.12.2013 р. № 879 установив перелік товарів і продуктів переробки, що підлягають обов’язковому поверненню на митну територію України. Причому товари, що потрапили до цього переліку, повинні вивозитися в митному режимі переробки тільки із застосуванням заходів гарантування на суму їх вартості.

Для вивезення давальницької сировини необхідне отримання спеціального митного дозволу (далі — Дозвіл). Такі Дозволи видаються митними органами на строк переробки сировини, але не більше ніж на 365 днів.

Завершення режиму переробки. Митний режим «переробки за межами» завершується або імпортом продукту переробки (ГП), або експортом товарів, вивезених для переробки. При поверненні після переробки ГП на митну територію України до неї застосовується часткове звільнення від оподаткування митними платежами, що виражається в тому, що сплаті підлягає не вся їх сума, а позитивна різниця між сумою митних платежів, нарахованою на ГП, і сумою митних платежів, що підлягала б сплаті при імпорті таких товарів (сировини), які були вивезені за межі митної території України для переробки. При поверненні на територію України залишку непереробленої сировини (у вихідному стані) до неї застосовується повне звільнення від обкладення митними платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 МКУ.

Згідно зі ст. 170 МКУ

залишки і відходи, що утворилися в результаті здійснення операцій з переробки українських товарів за межами митної території України і залишаються за її межами, митному контролю та митному оформленню не підлягають

Крім того, зазначимо, що ст. 171 МКУ передбачає використання так званої еквівалентної компенсації: це коли ГП (певна її частина) виготовлена з використанням переробником замість української сировини своїх так званих еквівалентних товарів (своєї сировини), у компенсацію за яку потім поставляється укрсировина. Але сьогодні ми ці специфічні операції міни не розглядатимемо...

З офіційними відповідями податківців на деякі питання, пов’язані з митним режимом переробки за межами митної території, можна ознайомитися в категорії 204.11 БЗ.

Санкції

Штраф. За порушення встановленого МКУ (та іншими нормативами) порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення ГП до встановленого в Дозволі строку переробки) у ст. 480 МКУ передбачено штраф у розмірі 1000 НМДГ (17000 грн.).

Пеня «120 днів» (інвалюта). Що стосується сфери валютного регулювання, то тут у зв’язку з положеннями Закону № 185 проблеми можуть виникати як мінімум у двох напрямках:

— по-перше, у разі перерахування переробнику передоплати в іноземній валюті за його послуги працюватиме обмеження за строком у 120 днів* до моменту фактичного надання послуг (підписання акта);

* Цей строк установлено до 16.06.2017 р. постановою Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410.

— по-друге, при порушенні резидентом-«заявником» строку повернення ГП, установленого митницею в Дозволі на переробку, на думку податківців, до такого порушника також застосовуватиметься відповідальність, передбачена ст. 4 Закону № 185. Про нарахування в такій ситуації пені прямо зазначається в листі ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317. На наш погляд, це не коректно, оскільки висновок про застосування до подібної ситуації ст. 4 Закону № 185 (нарахування пені) податківців роблять тільки на тій підставі, що до ст. 1 цього Закону було додано фразу щодо того, що при поміщенні товарів у режим переробки строки повернення ГП або товарів визначаються відповідно до МКУ. Водночас зазначимо, що згідно із Законом № 185

пенею карається несвоєчасне перерахування виручки в іноземній валюті, а жодної інвалютної виручки зазначені давальницькі операції не передбачають...

Пеня «180 днів» (бартер). У ситуаціях, коли розрахунок за переробку здійснюватиметься не грошима, а «натурою» (тобто сировиною або ГП), у цій частині операція стає бартерною. При цьому, незважаючи на те що давальницькі ЗЕД-договори мають свою специфіку, податківці вважають (див. у зазначеному вище листі від 06.06.2012 р.), що до такої бартерної частини давальницького договору теж повинні застосовуватися норми Закону № 351. Нагадаємо, що Закон № 351 установлює покарання у вигляді пені в розмірі 0,3 % за кожен день прострочення, якщо імпортна частина бартеру не буде ввезена або виконана (це в нашому випадку — «зустрічних» робіт/послуг) протягом 180 днів з моменту постачання (виконання) експортної його частини.

Контроль за своєчасним імпортом робіт/послуг здійснюється фіскалами. Згідно з ч. 4 ст. 3 Закону № 351 замовник протягом 5 днів з моменту підписання акта про виконання переробки має повідомити про це свій податковий орган, інакше йому загрожує пеня — 1 % вартості проекспортованої частини сировини за кожен день прострочення повідомлення (але не більше вартості цієї експортної сировини).

Зауважимо також, що давальницькі операції мають свою специфіку, і Дозвіл на переробку може бути видано і на строк, що перевищує граничні 180 днів для розрахунків за зовнішекономбартером. Чи правомірно в ситуації, коли термін Дозволу перевищує 180 днів, нараховувати замовнику пеню, починаючи вже зі 181 дня з моменту поміщення призначеної для розрахунків сировини в режим експорту?

На нашу думку, норми Закону № 351 у такій ситуації логічно було б застосовувати з урахуванням норм МКУ. Тобто в ситуації, коли строк Дозволу перевищує 180 днів, для цілей початку нарахування «бартерної» пені орієнтуватися на строк Дозволу. А ось у ситуаціях, коли строк Дозволу менше 180 днів, орієнтуватися вже на 180 днів, установлених у Законі № 351, оскільки для нарахування пені починаючи з більш ранніх дат (до закінчення 180 днів з дати експортної МД) підстав Закон № 351 не дає. А за порушення строку переробки замовник і так буде покараний згідно зі ст. 480 МКУ (див. вище).

ПДВ

Вивезення сировини. Що стосується оподаткування ПДВ операцій із вивезення сировини, то та частина сировини, що йде в переробку*, на відміну від обкладення вивізним митом, ПДВ не оподатковується — на підставі п. 206.13 ПКУ.

* Уключаючи і сировину, що компенсує «еквівалентні товари», якщо вони використовувалися нерезидентом при переробці.

Цим пунктом передбачено, що до операцій із вивезення товарів з митної території України в митному режимі переробки за межами митної території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 24 МКУ, що (див. вище) регулює цей митний режим). Оскільки така операція не є постачанням, то в декларації з ПДВ вона не відображається.

А ось та частина сировини, що призначена для розрахунку за переробку і (див. вище) повинна поміщатися в митний режим експорту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (на підставі п. 206.4 і п.п. 195.1.1 ПКУ) і відображається в декларації. Те саме стосується і призначеної для розрахунків ГП (експортна МД при цьому оформляється тільки на сировину, витрачену на її виготовлення, — ст. 169 МКУ).

Ввезення ГП. Що ж до ввезення до України ГП, виготовленої з давальницької сировини, то оподаткування ПДВ таких операцій регулює п.п. 206.2.3 ПКУ, і таке залежатиме від того, ввозиться ГП до України в межах строку, установленого Дозволом, чи ні. Передбачене цією нормою ввезення з частковим звільненням від оподаткування стосується і товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України (крім зазначених у п.п. 206.2.2 ПКУ**) і в межах визначеного МКУ строку повертаються на митну територію України. Сплаті в такому разі підлягає

** У ньому йдеться про повне звільнення від ПДВ операцій із ввезення товарів, поміщених у цей митний режим, але тільки щодо тих двох ситуацій, коли товари ввозяться в тому самому стані, в якому вивозилися (1), або ж у відремонтованому стані (2), тобто ситуацій із ввезенням ГП ця норма не стосується.

позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування ГП і бази оподаткування сировини, вивезеної з України для переробки, визначеними за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ

Нагадаємо, що п. 190.1 ПКУ говорить про обчислення оподатковуваної ПДВ бази, виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної, визначеної згідно з розд. III МКУ.

У свою чергу, ст. 57 МКУ передбачає декілька методів визначення митної вартості товарів, що ввозяться в режимі імпорту (і порядок їх застосування), тому в певних ситуаціях митна вартість може бути більше фактурної вартості. А це, звичайно, має збільшити й базу оподаткування ввізним ПДВ, що розраховується згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ, продуктів переробки (ГП), які ввозяться до України саме в митному режимі імпорту ( ст. 162 МКУ). Тому замовник повинен не скидати цей момент з рахунків, бо варіант з визначенням митної вартості за собівартістю ГП на митниці можуть і не обрати ☹...

Не зовсім зрозуміло з норм ПКУ (і МКУ), як повинна оподатковуватись ПДВ вартість ГП, що ввозиться до України, якщо ввезення буде здійснено з порушенням установленого в Дозволі строку. Схоже, що тоді оподаткують усю митну вартість ГП, що ввозиться.

Послуги з переробки. Вартість послуг нерезидента з переробки сировини ПДВ не обкладається, оскільки місцем постачання таких послуг згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного надання послуг. Тобто цей вид «нерез-послуг» не є об’єктом обкладення ПДВ.

Бухоблік (податок на прибуток)

Що стосується бухобліку, то основні «бухмоменти» ми вже виклали у статті («укрдавал») див. на с. 10 цього номера про відображення операцій у замовника. При «ЗЕД-давалі» додається тільки інвалютна специфіка «у комплекті» з П(С)БО 21.

Самі операції з вивезення давальницької сировини і ввезення ГП на бух- (і прибутковий) облік замовника не вплинуть*. Це не стосується частини сировини, що йде в оплату за переробку (а також «еквівалентної компенсації»).

* Не враховуються ці суми і для «трансфертних» цілей ( ст. 39 ПКУ) — див., наприклад, лист ДФСУ від 10.06.2016 р. № 12970/6/99-99-15-02-02-15.

Розглянемо облік у замовника витрат на послуги з переробки при різних варіантах розрахунків за них.

Розрахунок інвалютою. При розрахунку за послуги з переробки в іноземній валюті згідно з п. 5 або 6 П(С)БО 21 сума витрат, що включається до собівартості ГП (і надалі — до витрат при реалізації) визначається за курсом НБУ: або на дату перерахування передоплати, або на дату підписання акта (події, що відбулася раніше). У другому випадку на монетарну заборгованість згідно з пп. 7 і 8 повинні нараховуватися курсові різниці.

Розрахунок сировиною та/або ГП. При розрахунку за переробку сировиною замовник повинен буде відобразити ЇЇ вартість в доходах за датою передання переробнику всіх ризиків, пов’язаних з цією частиною сировини (зазвичай — переходу права власності). Але при цьому сума доходу за таким бартером повинна визначатися згідно з п. 23 (або 24) П(С)БО 15** і розраховуватися за курсом НБУ на дату відображення доходу. Витрати за послугами будуть відображені за курсом НБУ на дату оформлення акта.

** Тобто — за справедливою вартістю послуг нерезидента (або сировини, що передається в їх оплату).

Інші витрати. Суми мита та інших платежів і витрат, пов’язаних із вивезенням сировини (уключаючи витрати на транспортування, навантаження-розвантаження тощо), повинні, на нашу думку, включатися до собівартості ГП, за винятком тієї, що піде на сплату за переробку (за цією частиною сировини вони увійдуть до витрат на збут). Аналогічні витрати, але вже пов’язані із ввезенням ГП до України і доставкою її замовнику (або за зазначеною ним адресою), теж, на нашу думку, повинні увійти до собівартості ГП. Водночас креативний бухгалтер може спробувати всі або частину таких витрат не тягнути до собівартості ГП, а одразу списати на витрати, як інші витрати, якщо, звичайно, знайде для цього переконливі підстави...

При вивезенні власної сировини на переробку за кордон

вартість сировини відображається на балансі замовника, тільки переноситься на субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку»

Податок на прибуток. Тут, як правило, усе «танцює» від бухобліку. Винятки, що додатково впливають на податок: операції з «нерезом»-переробником підпадають під «трансферт» — ст. 39 ПКУ (передбачено коригування фінрезультату п.п. 140.5.2 ПКУ), або коли переробник зареєстрований у країнах (територіях), уключених до переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (тоді до фінрезультату додається 30 % від вартості послуг «офшорного» переробника — згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ).

Приклад. (Усі цифри умовні)

За межі України вивезено 100 т сільгоспсировини для переробки і 4 т сировини для оплати послуг переробника. Собівартість сировини — 14000 грн. за 1 т.

Вартість послуг з переробки 100 т сировини становить 7000 євро.

Розрахунок за переробку здійснюється:

а) частково інвалютою (5000 євро);

б) частково сировиною (екв. 2000 євро), загальною собівартістю 56000 грн.

Далі наводиться простий варіант кореспонденцій, від якого можна відштовхнутися при відображенні в обліку ваших конкретних операцій. Залежно від нюансів своїх «давал»-операцій доповніть/урізноманітніть їх самостійно.

Переробка сировини за кордоном (облік у замовника)

висновки

• Поміщення сировини в митний режим переробки за межами митної території України здійснюється зі сплатою митного збору і вимагає отримання спеціального Дозволу.
• За порушення встановленого порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення ГП до встановленого в Дозволі строку переробки) передбачено штраф у розмірі 1000 нмдг (17000 грн.). Крім того, можливі санкції у вигляді «інвалютної» і «бартерної» пені при порушенні відповідних законів.
Вивезення сировини для переробки ПДВ не оподатковується, а частина сировини, призначена для оплати послуг переробника, повинна вивозитися в режимі експорту та обкладатися ПДВ за нульовою ставкою. При ввезенні до України ГП у межах строку, зазначеного в Дозволі, «ввізним» ПДВ обкладається позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування ГП і бази оподаткування сировини.
• Податок на прибуток з таких операцій «танцює» від бухобліку. Податкові різниці можуть виникнути, якщо операції з «нерезом»-переробником підпадають під норми ст. 39 ПКУ, або коли переробник зареєстрований у країнах (територіях), уключених до переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р.