«ВЭД-давал»: переработка за границей

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Март, 2017/№ 20
Предметом данной публикации будут давальческие операции в сфере ВЭД, выстроенные по схеме — вывоз резидентом за границу сырья для переработки его там в готовую продукцию, которая затем ввозится обратно в Украину или же реализуется «за бугром». Тема, разумеется, необъятная, но мы постараемся компактно изложить особенности таких операций, в том числе их налогового и бухгалтерского учета.

Как сказал поэт: «все начинается с любви», но в нашем «рутинном деле» все начинается с терминов. Нормы ТКУ не содержат определений «давальческое сырье» и «операция с давальческим сырьем». Эти термины приведены в НКУ — в пп. 14.1.41 и 14.1.134 (соответственно), и мы их уже обсудили на с. 4 этого номера. А поскольку нормы ТКУ такого не содержат, то факт помещения сырья в таможенный режим переработки не должен ставиться в зависимость от соблюдения в дальнейшем 20 %-го минимального удельного веса стоимости сырья в стоимости конечного продукта. (Да и в п.п. 14.1.134 НКУ, похоже, это ретро-ограничение попало из ст. 1 отмененного с 01.06.2012 г. Закона № 327...) Кроме того, учитывая, что НКУ обложение давальческих операций НДС привязывает к определенному таможенному режиму (а п.п. 14.1.1131 НКУ определил, что термин «таможенные режимы» употребляется в значении, приведенном в ТКУ), это 20 %-ное ограничение для целей обложения ВЭД-операций с давальческим сырьем НДС тоже значения не имеет.

Теперь же перейдем к более подробному рассмотрению операций по вывозу давальческого сырья для его переработки за пределы Украины.

Таможенный режим переработки

Интересующим нас операциям в ТКУ посвящена гл. 24 «Переработка за пределами таможенной территории». Согласно ст. 162 ТКУ переработка за пределами таможенной территории — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке за пределами Украины без применения мер нетарифного регулирования ВЭД*, при условии возврата этих товаров или продуктов их переработки (готовой продукции) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта.

* Что это за меры — см. в п.п. 13 п. 1 ст. 4 ТКУ.

В то же время ст. 169 ТКУ предусматривает возможность реализации ГП за пределами таможенной территории Украины, при условии (пере)оформления товаров, помещенных в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории, в таможенный режим экспорта.

Операции по переработке. К таковым, подпадающим под таможенный режим переработки за пределами Украины, ст. 150 ТКУ относит операции по:

— собственно переработке товаров, включая: обработку, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки;

ремонту товаров, в том числе модернизацию, восстановление и регулирование, калибровку (на этом виде операций мы в данной публикации останавливаться не будем).

Если расчет за переработку давальческий контракт предусматривает производить (полностью или частично) сырьем, то предназначенная для расчета часть сырья должна при вывозе декларироваться в таможенном режиме экспорта ( ч. 7 ст. 164 ТКУ).

Пошлина и Разрешение. Помещение товаров в данный таможенный режим

осуществляется с уплатой вывозной таможенной пошлины (в отличие от подобного режима по ввозу) в установленных законом случаях ( ч. 2 ст. 164 ТКУ)

В упомянутой ст. 164 ТКУ также приведен ряд ограничений для целей помещения товаров (давальческого сырья) в данный таможенный режим, в частности КМУ постановлением от 04.12.2013 г. № 879 установил перечень товаров и продуктов переработки, которые подлежат обязательному возврату на таможенную территорию Украины. Причем попавшие в этот перечень товары должны вывозиться в таможенном режиме переработки только с применением мер гарантирования на сумму их стоимости.

Для вывоза давальческого сырья необходимо получение специального таможенного разрешения (далее — Разрешение). Такие Разрешения выдаются таможенными органами на срок переработки сырья, но не более чем на 365 дней.

Завершение режима переработки. Таможенный режим «переработки за пределами» завершается либо импортом продукта переработки (ГП), либо экспортом товаров, вывезенных для переработки. При возврате после переработки ГП на таможенную территорию Украины к ней применяется частичное освобождение от обложения таможенными платежами, которое выражается в том, что уплате подлежит не вся их сумма, а положительная разница между суммой таможенных платежей, начисленной на ГП, и суммой таможенных платежей, которая подлежала бы уплате при импорте таких товаров (сырья), вывезенных за пределы таможенной территории Украины для переработки. При возврате на территорию Украины остатка непереработанного сырья (в исходном состоянии) к нему применяется полное освобождение от обложения таможенными платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 ТКУ.

Согласно ст. 170 ТКУ

остатки и отходы, образовавшиеся в результате осуществления операций по переработке украинских товаров за пределами таможенной территории Украины и остающиеся за ее пределами, таможенному контролю и таможенному оформлению не подлежат

Кроме того, отметим, что ст. 171 ТКУ предусматривает использование так называемой эквивалентной компенсации: это когда ГП (определенная ее часть) изготовлена с использованием переработчиком вместо украинского сырья своих, так называемых эквивалентных товаров (своего сырья), в компенсацию за которое затем поставляется укрсырье. Но сегодня мы эти специфические операции мены рассматривать не будем...

С официальными ответами налоговиков на некоторые вопросы, связанные с таможенным режимом переработки за пределами таможенной территории, можно ознакомиться в категории 204.11 БЗ.

Санкции

Штраф. За нарушение установленного ТКУ (и другими нормативами) порядка осуществления операций по переработке товаров (в том числе за неввоз ГП до установленного в Разрешении срока переработки) в ст. 480 ТКУ предусмотрен штраф в размере 1000 НМДГ (17000 грн.).

Пеня «120 дней» (инвалюта). Что касается области валютного регулирования, то здесь в связи с положениями Закона № 185 проблемы могут возникать как минимум в двух направлениях:

— во-первых, в случае перечисления переработчику предоплаты в иностранной валюте за его услуги будет работать ограничение по сроку в 120 дней* до момента фактического оказания услуг (подписания акта);

* Этот срок установлен до 16.06.2017 г. постановлением Правления НБУ от 13.12.2016 г. № 410.

— во-вторых, при нарушении резидентом-«заявителем» срока возврата ГП, установленного таможней в Разрешении на переработку, по мнению налоговиков, к такому нарушителю также будет применяться ответственность, предусмотренная ст. 4 Закона № 185. О начислении в такой ситуации пени прямо говорится в письме ГНСУ от 06.06.2012 г. № 15682/7/22-3317. На наш взгляд, это некорректно, так как вывод о применении к подобной ситуации ст. 4 Закона № 185 (начислении пени) налоговики делают лишь на том основании, что в ст. 1 этого Закона была добавлена фраза о том, что при помещении товаров в режим переработки сроки возврата ГП или товаров определяются в соответствии с ТКУ. В то же время заметим, что согласно Закону № 185

пеней наказывается несвоевременное перечисление выручки в иностранной валюте, а никакой инвалютной выручки упомянутые давальческие операции не предполагают...

Пеня «180 дней» (бартер). В ситуациях, когда расчет за переработку будет производиться не деньгами, а «натурой» (т. е. сырьем или ГП), в этой части операция становится бартерной. При этом, несмотря на то что давальческие ВЭД-договоры имеют свою специфику, налоговики считают (см. в упомянутом выше письме от 06.06.2012 г.), что к такой бартерной части давальческого договора тоже должны применяться нормы Закона № 351. Напомним, что Закон № 351 устанавливает наказание в виде пени в размере 0,3 % за каждый день просрочки, если импортная часть бартера не будет ввезена или выполнена (это в нашем случае — «встречных» работ/услуг) в течение 180 дней с момента поставки (выполнения) экспортной его части.

Контроль за своевременным импортом работ/услуг осуществляется фискалами. Согласно ч. 4 ст. 3 Закона № 351 заказчик в течение 5 дней с момента подписания акта о выполнении переработки должен известить об этом свой налоговый орган, иначе ему грозит пеня — 1 % стоимости проэкспортированной части сырья за каждый день просрочки извещения (но не более стоимости этого экспортного сырья).

Заметим также, что давальческие операции имеют свою специфику, и Разрешение на переработку может быть выдано и на срок, превышающий предельные 180 дней для расчетов по внешэкономбартеру. Правомерно ли в ситуации, когда срок Разрешения превышает 180 дней, начислять заказчику пеню, начиная уже со 181 дня с момента помещения предназначенного для расчетов сырья в режим экспорта?

По нашему мнению, нормы Закона № 351 в такой ситуации логично было бы применять с учетом норм ТКУ. То есть в ситуации, когда срок Разрешения превышает 180 дней, для целей начала начисления «бартерной» пени ориентироваться на срок Разрешения. А вот в ситуациях, когда срок Разрешения менее 180 дней, ориентироваться уже на 180 дней, установленные в Законе № 351, так как для начисления пени начиная с более ранних дат (до истечения 180 дней с даты экспортной ТД) оснований Закон № 351 не дает. А за нарушение срока переработки заказчик и так будет наказан согласно ст. 480 ТКУ (см. выше).

НДС

Вывоз сырья. Что касается обложения НДС операций по вывозу сырья, то та часть сырья, которая идет в переработку*, в отличие от обложения вывозной таможенной пошлиной, НДС не облагается — на основании п. 206.13 НКУ.

* Включая и сырье, компенсирующее «эквивалентные товары», если они использовались нерезидентом при переработке.

Данным пунктом предусмотрено, что к операциям по вывозу товаров с таможенной территории Украины в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения (при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 24 ТКУ, которая (см. выше) регулирует данный таможенный режим). Поскольку такая операция не является поставкой, то в декларации по НДС она не отражается.

А вот та часть сырья, которая предназначена для расчета за переработку и которая (см. выше) должна помещаться в таможенный режим экспорта, облагается НДС по нулевой ставке (на основании п. 206.4 и п.п. 195.1.1 НКУ) и отражается в декларации. То же касается и предназначенной для расчетов ГП (экспортная ТД при этом оформляется только на сырье, израсходованное на ее изготовление, — ст. 169 ТКУ).

Ввоз ГП. Что же касается ввоза в Украину ГП, изготовленной из давальческого сырья, то обложение НДС таких операций регулирует п.п. 206.2.3 НКУ, и таковое будет зависеть от того, ввозится ГП в Украину в пределах срока, установленного Разрешением, или нет. Предусмотренный данной нормой ввоз с частичным освобождением от налогообложения касается и товаров, которые были помещены в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории Украины (кроме указанных в п.п. 206.2.2 НКУ**) и в пределах определенного ТКУ срока возвращаются на таможенную территорию Украины. Уплате в таком случае подлежит

** В нем идет речь о полном освобождении от НДС операций по ввозу товаров, помещенных в данный таможенный режим, но только относительно тех двух ситуаций, когда товары ввозятся в том же самом состоянии, в котором вывозились (1), или же в отремонтированном состоянии (2), т. е. ситуаций с ввозом ГП данная норма не касается.

положительная разница между суммами НДС, рассчитанными исходя из базы обложения ГП и базы обложения сырья, вывезенного из Украины для переработки, определенными по правилам, установленным п. 190.1 НКУ

Напомним, что п. 190.1 НКУ говорит об исчислении облагаемой НДС базы исходя из контрактной стоимости, но не ниже таможенной, определенной согласно разд. ІІІ ТКУ.

В свою очередь, ст. 57 ТКУ предусматривает несколько методов определения таможенной стоимости товаров, ввозимых в режиме импорта (и порядок их применения), поэтому в ряде ситуаций таможенная стоимость может быть больше фактурной стоимости. А это, естественно, должно увеличить и рассчитываемую согласно п.п. 206.2.3 НКУ базу обложения «ввозным» НДС продуктов переработки (ГП), которые ввозятся в Украину именно в таможенном режиме импорта ( ст. 162 ТКУ). Поэтому заказчик должен не сбрасывать этот момент со счетов, ибо вариант с определением таможенной стоимости по себестоимости ГП на таможне могут и не избрать ☹...

Не совсем понятно из норм НКУТКУ), как должна облагаться НДС стоимость ввозимой в Украину ГП, если ввоз будет осуществлен с нарушением установленного в Разрешении срока. Похоже, что тогда обложат всю таможенную стоимость ввозимой ГП.

Услуги по переработке. Стоимость услуг нерезидента по переработке сырья НДС не облагается, так как местом поставки таких услуг согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ является место фактического предоставления услуг. То есть этот вид «нерез-услуг» не является объектом обложения НДС.

Бухучет (налог на прибыль)

Что касается бухучета, то основные «бухмоменты» мы уже изложили в статье («укрдавал») см. на с. 10 этого номера об отражении операций у заказчика. При «ВЭД-давале» добавляется только инвалютная специфика «в комплекте» с П(С)БУ 21.

Сами операции по вывозу давальческого сырья и ввозу ГП на бух (и прибыльный) учет заказчика не повлияют*. Это не касается части сырья, идущего в оплату за переработку (а также «эквивалентной компенсации»).

* Не учитываются эти суммы и для «трансфертных» целей ( ст. 39 НКУ) — см., например, письмо ГФСУ от 10.06.2016 г. № 12970/6/99-99-15-02-02-15.

Рассмотрим учет у заказчика расходов на услуги по переработке при разных вариантах расчетов за них.

Расчет инвалютой. При расчете за услуги по переработке в иностранной валюте согласно п. 5 или 6 П(С)БУ 21 сумма расходов, включаемая в себестоимость ГП (и в дальнейшем — в затраты при реализации), определяется по курсу НБУ: либо на дату перечисления предоплаты, либо на дату подписания акта (события, произошедшего ранее). Во втором случае на монетарную задолженность согласно пп. 7 и 8 должны начисляться курсовые разницы.

Расчет сырьем и/или ГП. При расчете за переработку сырьем заказчик должен будет отразить его стоимость в доходах по дате передачи переработчику всех рисков, связанных с этой частью сырья (обычно — перехода права собственности). Но при этом сумма дохода по такому бартеру должна определяться согласно п. 23 (или 24) П(С)БУ 15** и рассчитываться по курсу НБУ на дату отражения дохода. Расходы по услугам будут отражены по курсу НБУ на дату оформления акта.

** То есть — по справедливой стоимости услуг нерезидента (или передаваемого в их оплату сырья).

Другие расходы. Суммы таможенной пошлины и других платежей и расходов, связанных с вывозом сырья (включая расходы на транспортировку, погрузку-разгрузку и т. п.), должны, по нашему мнению, включаться в себестоимость ГП, за исключением того, которое пойдет в уплату за переработку (по этой части сырья они войдут в расходы на сбыт). Аналогичные расходы, но уже связанные с ввозом ГП в Украину и доставкой ее заказчику (или по указанному им адресу), тоже, по нашему мнению, должны войти в себестоимость ГП. В то же время креативный бухгалтер может попытаться все или часть таких расходов не тянуть в себестоимость ГП, а сразу списать на затраты как прочие расходы, если, конечно, найдет для этого убедительные основания...

При вывозе собственного сырья на переработку за границу

стоимость сырья отражается на балансе заказчика, только переносится на субсчет 206 «Материалы, переданные в переработку»

Налог на прибыль. Тут, как правило, все пляшет от бухучета. Исключения, дополнительно влияющие на налог: операции с «нерезом»-переработчиком попадают под «трансферт» — ст. 39 НКУ (предусмотрена корректировка финрезультата п.п. 140.5.2 НКУ), или когда переработчик зарегистрирован в странах (на территориях), включенных в перечень, утвержденный распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р (тогда к финрезультату добавляется 30 % от стоимости услуг «оффшорного» переработчика — согласно п.п. 140.5.4 НКУ).

Пример. (Все цифры условные)

За пределы Украины вывезено 100 т сельхозсырья для переработки и 4 т сырья для оплаты услуг переработчика. Себестоимость сырья — 14000 грн. за 1 т.

Стоимость услуг по переработке 100 т сырья составляет 7000 евро.

Расчет за переработку производится:

а) частично инвалютой (5000 евро);

б) частично сырьем (экв. 2000 евро), общей себестоимостью 56000 грн.

Далее приводим простейший вариант корреспонденций, от которого можно оттолкнуться при отражении в учете ваших конкретных операций. В зависимости от нюансов своих «давал»-операций дополните/разнообразьте их самостоятельно.

Переработка сырья за границей (учет у заказчика)

№ п/п

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма (евро/грн.)

дебет

кредит

1

Вывезено 03.01.2017 г. сырья:

— для переработки

206

201

1400000

— для оплаты услуг

362

943

712

201

56845*

56000

2

Понесены таможенные и другие расходы в связи с вывозом сырья:

642, 685

311

25000

в том числе, сырья, идущего на оплату услуг

93

642, 685

3000

3

Подписан 23.01.2017 г.** акт по переработке:

— в части оплаты сырьем

26 (23)

632

56845

— в части оплаты валютой

26 (23)

632

€5000

145810

4

Списана стоимость сырья в себестоимость ГП

26 (23)

206

1400000

5

Начислены 23.02.2017 г.*** курсовые разницы только на монетарную часть задолженности (5000 евро, оплачиваемые инвалютой)

632

714****

4027

6

Оплачены услуги по переработке:

— сырьем (отражен зачет)

632

362

56845

— инвалютой (23.02.2017 г.)

632*****

312

€5000

141783

7

Понесены расходы при ввозе ГП (таможенная пошлина и др.)

642, 685

311

29000

8

Списаны в стоимость ГП все расходы на вывоз сырья и ввоз ГП

26 (23)

642, 685

51000

9

Начислен и уплачен «ввозной» НДС (в виде положительной разницы — согласно п.п. 206.2.3 НКУ)

377

641/НДС

311

377

41600

41600

* Отражен доход в сумме, эквивалентной 2000 евро по курсу НБУ (28,422604 грн. за 1 евро) на дату отгрузки (вывоза) сырья. Эта немонетарная задолженность далее в учете не пересчитывается.

** Курс НБУ на эту дату: 29,161971 грн. за 1 евро.

*** Курс НБУ на эту дату: 28,356578 грн. за 1 евро.

**** Если курсовые разницы будут отрицательными, то они начисляются проводкой: Дт 945 — Кт 632.

***** Если сначала перечисляется предоплата, то будет Дт 371 (а при подписании акта — «зачетная» проводка: Дт 632 — Кт 371), и в этом случае курсовые разницы не начисляются, так как задолженность немонетарная.

выводы

  • Помещение сырья в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории Украины производится с уплатой таможенной пошлины и требует получения специального Разрешения.
  • За нарушение установленного порядка осуществления операций по переработке товаров (в том числе за неввоз ГП до установленного в Разрешении срока переработки) предусмотрен штраф в размере 1000 НМДГ (17000 грн.). Кроме того, возможны санкции в виде «инвалютной» и «бартерной» пени при нарушении соответствующих законов.
  • Вывоз сырья для переработки НДС не облагается, а часть сырья, предназначенная для оплаты услуг переработчика, должна вывозиться в режиме экспорта и облагаться НДС по нулевой ставке. При ввозе в Украину ГП в пределах срока, указанного в Разрешении, «ввозным» НДС облагается положительная разница между суммами НДС, рассчитанными исходя из базы обложения ГП и базы обложения сырья.
  • Налог на прибыль с таких операций «пляшет» от бухучета. Налоговые разницы могут возникнуть, если операции с «нерезом»-переработчиком подпадают под нормы ст. 39 НКУ или когда переработчик зарегистрирован в странах (на территориях), включенных в перечень, утвержденный распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить