** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Дочекалися! Положення № 88 синхронізовано із Законом про бухоблік. Сталося це завдяки наказу Мінфіну від 11.04.2017 р. № 427 (діє з 26 травня). Віднині Положення № 88 поширюється не тільки на первинні документи, облікові регістри та бухгалтерську звітність, а й на всю іншу звітність, що базується на даних бухобліку. Складати таку іншу звітність теж потрібно українською мовою.
А от нововведення в частині документування більш глобальні.
Що вважають первинкою?
Як і раніше, підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи. Але з визначення терміна прибрали згадку про їх «підтверджуючі» властивості. На сьогодні до кола первинки входять документи, що містять відомості про госпоперації. До них п. 2.1 Положення № 88, як і раніше, відносить розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на проведення госпоперацій. Складена первинка може бути як у письмовій, так і в електронній формі.
Із п. 2.2 Положення № 88 виключено вимогу про негайне складання первинного документа у момент проведення госпоперації, а якщо це неможливо — одразу після її завершення. Проте цей пункт так само
при реалізації товарів за готівку допускає можливість складати первинний документ не рідше одного разу на день
Підстава — дані касових апаратів, чеків тощо.
Перелік обов’язкових реквізитів первинки в п. 2.4 Положення № 88 «схуд» на «місце складання».
Уточнено також вимоги до підписання первинного документа: вилучили словосполучення «або електронний». У результаті для отримання статусу «первинності» документ повинен містити:
— особистий підпис
або
— інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у проведенні госпоперації.
Крім того, підправлено п. 4.2 Положення № 88. Згідно з його новою редакцією помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітності, створених уручну, виправляють одним з трьох способів:
— коректурним;
— «червоного сторно»;
— додаткових бухгалтерських проводок.
Детальніше про виправлення бухгалтерських помилок читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 3.
Якщо немає вхідної первинки
Відредагувавши п. 2.6 Положення № 88, Мінфін фактично надав нормативний статус «безпервісносупровідному» відображенню госпоперацій у бухобліку. Ця ідея не нова. Вона вже була озвучена в листі № 11705*** («Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 35-36, с. 4). Суть її от у чому.
*** Лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705.
Якщо ви не отримали від контрагента первинку на товар/роботу/послугу, то цілком можете оформити її самостійно. Адже відображення в бухобліку госпоперацій жодним чином не залежить від періоду отримання первинних документів від постачальників. Таким внутрішнім первинним документом має бути акт. Зауважте: саме АКТ! Адже раніше Мінфін заявляв, що в подібній ситуації складають бухгалтерську довідку.
Але! Для того, щоб оформити госпоперацію своєю первинкою, п. 2.6 Положення № 88 висуває низку умов:
1) така можливість має бути передбачена правилами документообігу підприємства;
2) «контрагентська» первинка відсутня на момент завершення складання облікових регістрів за звітний період;
3) «самоакт» має бути складено посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
З першими двома умовами у принципі зрозуміло. Досить, по-перше,
закріпити наказом по підприємству можливість документування внутрішньою первинкою невідфактурованих постачань і незадокументованих робіт/послуг
По-друге, документи повинні «не дійти» на дату закриття звітного періоду, тобто коли вже «припікає» строк подання звітності.
Увага! Якщо стороння первинка надійде в наступному періоді, але до того як закритий звітний період і подано бухзвітність, її проводять останнім днем звітного. Своїм актом таку госпооперацію не документують і на наступні періоди її відображення не переносять.
А ось з третьою умовою — невдача. Щодо робіт/послуг згодні: акт може скласти посадова особа. Нагадаємо: головним критерієм віднесення осіб до кола посадових є наявність у них організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських функцій. Як зазначає Мін’юст у листі від 22.02.2013 р. № 1332-0-26-13/11, організаційно-розпорядчі функції виконують, зокрема, керівники підприємств, їх заступники, керівники структурних підрозділів (начальники цехів, завідувачі відділів, лабораторій, кафедр), їх заступники, особи, які керують ділянками робіт (майстри, виконроби, бригадири тощо). Адмінгоспповноваженнями наділені начальники планово-господарських, постачальних, фінансових відділів і служб, завідуючі складами, магазинами, майстернями, ательє, їх заступники, керівники відділів підприємств тощо.
Надходження ж запасів без товаросупровідних документів оформляють актом про приймання матеріалів типової форми № М-7 (див. п. 3.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Складає його приймальна комісія за участі матеріально відповідальної особи. Тобто складає такий акт комісія, а не конкретна посадова особа.
Після затвердження керівником акт про приймання матеріалів набуває статусу первинки. Тому поставити його під сумнів, вважаємо, ніхто не має права.
Як оцінювати бездокументальні постачання?
Проводити оцінку госпоперацій, задокументованих внутрішнім актом, оновлений п. 2.6 Положення № 88 пропонує в порядку, визначеному національними П(С)БО або МСФЗ. До них і звернемося.
Невідфактуровані постачання. Якщо на момент оприбуткування запасів достовірно визначити їх первісну вартість неможливо, тоді п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» пропонує оцінювати їх за справедливою вартістю. У подальшому таку справедливу вартість коригують до первісної вартості.
Незадокументовані роботи, послуги. У ситуації самоактування робіт/послуг можливі два варіанти відображення в обліку:
— базовий варіант — витрати показуємо в періоді фактичного здійснення виходячи з їх розрахункової суми за самостійно складеним документом — актом. Цей варіант хороший для високодохідників;
— альтернативний варіант — підходить для малодохідних і обережних підприємств. У періоді фактичного здійснення витрат їх величину визначають розрахунковим шляхом. Для чого створюють забезпечення відповідно до пп. 13 і 14 П(С)БО 11 «Зобов’язання». Підійде для цих цілей субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».
Зверніть увагу! Не зайвим буде «узаконити» використовувані методики оцінки (розрахунку) величини витрат внутрішнім розпорядчим документом. Адже бухоблікова нормативка на цей випадок суворих правил не містить, а доводити перевіряючим «правильність» розрахунку доведеться. До речі, так діяти радив і Мінфін у листі № 11705.
Що робити, коли первинка надійшла?
Зрозуміло, що при отриманні «контрагентської» первинки фактична сума в ній може відрізнятися від зазначеної в самоскладеному акті. Тут Мінфін пропонує ось що (п. 3.5 Положення № 88).
У тому місяці, коли від контрагента надійде первинка за самозаактованою госпоперацією, необхідно порівняти суму з первинного документа з розрахунковою.
Якщо виникли розбіжності, то відображені раніше в минулому періоді розрахункові суми не коригують — не вважають помилкою, а різницю, що виплила, обліковують у поточному звітному періоді
Тобто різницю проводять у періоді отримання запізнілих первинних документів від постачальника. Відображають її в залежності від того, більше чи менше від розрахункової виявилася фактична сума. Як саме, дивіться у таблиці.
Обліковуємо госпоперації за запізнілою первинкою
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| Невідфактуровані постачання | |||
| 1 | Оприбутковано запаси, що надійшли, за якими на дату закінчення звітного періоду не отримано супровідні документи від постачальника (на підставі акта про приймання матеріалів за формою № М-7): | ||
| — за справедливою вартістю | 20, 22, 28 | 631 | |
| — на розрахункову суму ПДВ виходячи із справедливої вартості | 644 | 631 | |
| 2 | Відкориговано первісну вартість запасів, не реалізованих (повністю або частково) на момент отримання первинки від постачальника (на підставі бухдовідки): | ||
| — на суму різниці між фактичною і раніше застосованою справедливою вартістю | 20, 22, 28* | 631* | |
| — на суму ПДВ виходячи з такої різниці | 644* | 631* | |
| * Методом «червоного сторно», якщо з’ясувалося, що фактична вартість нижче розрахункової. | |||
| 3 | Відображено різницю між фактичною вартістю і раніше застосованою справедливою вартістю за запасами, які на дату отримання «контрагентської» первинки вже реалізовані (на підставі бухдовідки): | ||
| — у складі витрат — при перевищенні фактичної вартості над раніше застосованою справедливою вартістю | 949 | 631 | |
| — у складі доходів, якщо фактична вартість виявилася нижче справедливої | 631 | 719 | |
| — на суму ПДВ з такої різниці | 644* | 631* | |
| * Методом «червоного сторно» при віднесенні різниці до доходів. | |||
| Незадокументовані роботи, послуги | |||
| 1 | Відображені витрати в періоді фактичного здійснення робіт/послуг (на підставі внутрішнього акта) | ||
| — на розрахункову суму | 23, 91, 92, 93, 94 | 631* | |
| — на суму ПДВ виходячи з розрахункової величини | 644 | 631 | |
| 2 | Відображено різницю між фактичною вартістю робіт/послуг, зафіксованою в отриманій від постачальника первинці, відсутній на кінець минулого періоду, та їх оціночною вартістю (на підставі бухдовідки) | ||
| — у складі витрат, якщо фактична вартість вище оціночної | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 | |
| — у складі доходів, якщо фактична вартість нижче оціночної | 631 | 719 | |
| — на суму ПДВ з такої різниці | 644** | 631** | |
| * Якщо підприємство обрало альтернативний варіант, то замість субрахунку 631 буде задіяно субрахунок 474. У періоді отримання документів від постачальника робіт/послуг створене забезпечення закривають із заборгованістю постачальника (у межах створеного забезпечення): Дт 474 — Кт 631. Тоді ж показують усю суму ПДВ з первинного документа: Дт 644 — Кт 631. Якщо фактична вартість виявилася вище оціночної, різницю допроводять: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, а якщо нижче оціночної — зайве забезпечення списують: Дт 474 — Кт 719. ** Методом «червоного сторно» при віднесенні різниці до доходів. | |||
Інформацію про різницю переносять до облікових регістрів бухобліку за такий звітний період — період отримання вхідної первинки. Ось тут і стане в нагоді бухдовідка для її відображення.
Пам’ятайте! Бухгалтерська довідка повинна містити всі обов’язкові реквізити, застережені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (див. лист Мінфіну від 05.08.2014 р. № 31-11410-08/23-2303/2333).
Таким чином, коли запізнілі первинні документи надійдуть, коригувати показники попередніх звітних періодів не потрібно. Згідно з п. 3.5 Положення № 88 різницю між фактичною і попередньою оцінками відображають у звітному періоді отримання первинки від постачальника. Тоді в обліку діємо так, як показано в таблиці.
Зауважте! При відображенні різниці за невідфактурованими постачаннями діємо за аналогією зі зміною вартості ціни запасів (див. лист Мінфіну від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 25, № 39, с. 24).
От такі «пироги» із запізнілою первинкою. З податку на прибуток «самоактом» точно можна «прикритися», оскільки Положення № 88 — нормативний акт.
Якщо ж ви «промахнулися» в розрахунках і величина витрат за фактом виявилася іншою, насправді мова повинна йти про виправлення помилки. Сам Мінфін у листі № 11705 це підкреслює: якщо різниця в оцінці є помилкою і суттєво впливає на фінзвітність попередніх звітних періодів, виправляють її згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Так, можливо, є сенс виправляти помилку?!
висновки
- Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
- Якщо до моменту закриття звітного періоду вхідні документи від постачальників товарів/робіт/послуг «не дійшли», можна скласти свій первинний документ — акт.
- Самозаактовані госпоперації оцінюють у порядку, визначеному П(С)БО або МСФЗ.
- Різницю, що виникла між попередньою оцінкою і сумою з первинного документа постачальника, відображають у звітному періоді надходження останнього.