Забуті ПЗ — тільки через УР
Відразу скажемо, що податківці не мають рації: втягнути ПЗ минулого періоду в поточну декларацію на підставі бухдовідки не можна. Треба подати уточнюючий розрахунок (УР) до помилкової ПДВ-декларації за липень 2017 року і в нього включити дані ПН, складеної на дату виникнення ПЗ і зареєстрованої в ЄРПН. А тепер усе по черзі.
Передусім пам’ятайте: дані, наведені в декларації з ПДВ, повинні чітко відповідати даним бухгалтерського і податкового обліку платника (п. 6 розд. ІІІ Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21). Тому якщо мала місце ПДВ-оподатковувана господарська операція, то
відсутність складеної до неї ПН та/або факту реєстрації такої ПН в ЄРПН не звільняє продавця від обов’язку відобразити суми ПДВ у складі ПЗ відповідного звітного періоду (п. 201.10 ПКУ)
Отже, якщо ПН ви не склали і не відобразили ПЗ за такий звітний період, то в ПДВ-декларації припустилися помилки. Щоб її виправити, треба подати до помилкової ПДВ-декларації уточнюючий розрахунок.
І не забудьте: якщо за результатами УР виходить заниження ПЗ (тобто буде заповнений рядок 18 гр. 6 УР), то в рядку 18.1 УР необхідно самостійно розрахувати і відобразити штрафні санкції у розмірі 3 % від суми «донарахованих» ПЗ. Сплатити суми в рядках 18 і 18.1 гр. 6 УР необхідно до його подання, а у разі їх несплати вони перетворяться на податковий борг. Причому самоштраф і пеню нараховуємо на суму заниженого ПЗ за УР незалежно від взаєморозрахунків з бюджетом за таким податком на момент подання УР.
І ще один нюанс зі сплатою цих сум. Нагадаємо: з 01.01.2017 р. згідно з пп. 2001.6 і 2001.2, а також п. 87.1 ПКУ сплата грошових зобов’язань з ПДВ при поданні УР повинна здійснюватися з електронного ПДВ-рахунку. За винятком донарахованих зобов’язань за УР до декларацій за періоди до липня 2015 року — тут нічого не мінялося, тобто, як і раніше, платимо безпосередньо до бюджету (п. 87.1 ПКУ).
Щоправда, в першій половині цього року була певна невизначеність із сплатою самоштрафу і пені. Проте на сьогодні усе нарешті з’ясувалося. Про те, що самоштраф і пеня, нараховані за УР, підлягають сплаті з поточного рахунку безпосередньо до бюджету, вказано в п. 25 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569 (ср. ). Не сперечаються з цим і податківці (див. 101.17 БЗ, «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 5). І не забудьте: якщо з виправленнями ви укладетеся в 90 днів після граничного строку сплати ПЗ за помилковою ПДВ-декларацією, то нараховувати і сплачувати пеню взагалі не доведеться. Про це сказано в п. 129.9 ПКУ
Як ви вже переконалися, без подання УР до ПДВ-декларації за липень 2017 року не обійтися.
А що говорять фіскали?
Згідно з роз’ясненнями податківців (див. 101.24 БЗ), якщо в минулому звітному податковому періоді ПН за операцією постачання не складена і ПЗ за такою операцією не відображені в ПДВ-декларації,
платник податків зобов’язаний відобразити ПЗ на підставі підтверджуючих первинних документів, направити в контролюючий орган УР і уточнюючий додаток 5 до такої ПДВ-декларації
В уточнюючому додатку 5 вказана операція відображається в таблиці 1, при цьому:
— у графі 2 «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» проставляється ІПН продавця товарів/послуг зазначеної операції (у нашому випадку проставляємо умовний ІПН «100000000000»);
— у графі 3 «Період складання податкових накладних» — період складання первинного документа, який підтверджує вказану операцію (у нашому випадку проставляємо «07.2017»).
Як бачимо, податківці говорять про те, що ПЗ мають бути відображені в періоді виникнення ПЗ і на підставі первинного документа. І ні слова не вимовляють про формування ПН. Тобто можна припустити, що при виправленні ПДВ-декларації достатньо нарахувати ПЗ і ПН вже не складати.
Ми вважаємо, що ПН складати все-таки треба і саме її дані необхідно вносити в Д5 до УР*. Аргументи наведемо нижче.
* Інша справа, якщо з дати операції минуло більше 365 днів (граничний термін реєстрації ПН), а ПН так і не зареєстрована в ЄРПН. У такому разі врятує тільки бухдовідка.
Бухдовідка чи ПН?
Вважаємо, що основний посил в консультації податківців з 101.24 БЗ полягає в тому, що наявність складеної і зареєстрованої ПН — зовсім не обов’язкова умова включення ПЗ у ПДВ-декларацію. Але водночас виникнення ПЗ є підставою для складання ПН.
Іншими словами, ПЗ виникають не внаслідок складання ПН, а на підставі здійснення господарської операції, підтвердженої первинним документом. Водночас нарахування ПДВ-зобов’язань повинне супроводжуватися оформленням (за деякими винятками, про них нижче) саме податкової накладної. Причому
її складання в електронній формі і реєстрація в ЄРПН є обов’язком платника ПДВ
На це вказують п. 201.1 ПКУ і п. 5 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Що стосується бухгалтерської довідки, то в цій ситуації — це, по суті, документ, який супроводжує виправлення помилок минулих звітних періодів (п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бугалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356), тобто фіксує факт здійснення такого виправлення. Щоправда, є декілька винятків, коли для цілей ПДВ без бухдовідки не обійтися.
Наприклад, бухгалтерська довідка, складена згідно з п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, є підставою для відображення ПК за сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, які не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при їх придбанні та/або за ними були визначені ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ в редакції, що діяла до 31.01.2015 р. Також бухгалтерську довідку застосовують для цілей коригування ПЗ і ПК при списанні заборгованостей зі строком позовної давності, що сплив (див. 101.23 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 9).
Як бачимо, вищеперелічені винятки не мають відношення до нашої ситуації, а тому, вважаємо, необхідно датою виникнення ПЗ скласти саме ПН. Ясна річ, що встановлені п. 201.10 ПКУ терміни реєстрації ПН вже спливли, а отже, штрафних санкцій вам не уникнути**. Причому
** Нагадаємо, з початку 2017 року штрафні санкції за ст. 1201 ПКУ стосуються усіх ПН, у тому числі складених неплатникам ПДВ.
податківці відстежують «прострочення» зареєстрованих ПН/РК в загальному порядку за результатами даних ЄРПН
Тому чекайте незабаром на податкове повідомлення-рішення (ППР) за формою «Н» (додаток 13 до Порядку направлення контролюючими органами ППР, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204). Нагадаємо: штраф розраховується в процентному вираженні залежно від кількості днів прострочення терміну реєстрації ПН і складає згідно з п. 1201.1 ПКУ від 10 до 40 % від суми ПДВ у ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 17).
А які наслідки чекають на платника, якщо подати УР до помилкової декларації і відобразити ПЗ тільки на підставі первинних документів? Тобто не складати і не реєструвати ПН, а просто оформити бухдовідку на підставі первинки? Може, у такому разі обійдеться без штрафів за порушення термінів реєстрації, адже бухдовідку реєструвати не треба?
Наслідки нереєстрації ПН
Звичайно, можна було б не морочитися зі складанням ПН у такому випадку, якби це було до 01.01.2017 р. Адже до цієї дати за нескладання і нереєстрацію в ЄРПН податкової накладної «на себе» (зокрема, при продажу неплатникові ПДВ) ніякі штрафні санкції платникові ПДВ не загрожували.
Наразі, на жаль, у такій ситуації штрафу вже не уникнути. Вони передбачені за відсутність реєстрації ПН та/або РК (у тому числі складених на неплатника ПДВ) протягом граничного строку, встановленого ст. 201 ПКУ (п. 1201.2 ПКУ). Нагадаємо: розмір штрафу розраховується також від суми ПДВ, вказаної в складених ПН/РК, а коли ПН не складена, як в нашому випадку, то від суми ПДВ, нарахованого на операцію постачання. Врахуйте:
у цілому штраф за відсутність реєстрації ПН може досягати 100 % від суми ПДВ
Спочатку накладається 50 %, а якщо ПН платник не зареєструє протягом 10 календарних днів з дати отримання ППР, то додатково оштрафують ще на 50 %.
Втім, залишається надія, що відстежити нереєстрацію ПН податківці зможуть не відразу, а тільки в ході документальної перевірки. Водночас існують реальні ризики, що перевірка не змусить на себе довго чекати. Оскільки, якщо ви не зареєструєте ПН в ЄРПН, а в УР відобразите цю суму, то у вас виникає розбіжність між даними декларації і даними ЄРПН. А виникнення такої розбіжності є підставою для проведення позапланової перевірки (п. 201.10 ПКУ). Тому вирішуйте самі, який варіант буде для вас більш прийнятним.
На наш погляд, враховуючи усе вищесказане, з метою найменших втрат платника податків слід:
— скласти ПН на дату виникнення ПЗ (28 липня 2017 року) і зареєструвати її в ЄРПН;
— подати УР до помилкової ПДВ-декларації за липень 2017 року.
висновки
- Якщо мала місце ПДВ-оподатковувана операція, то відсутність ПН до неї та/або факту реєстрації такої ПН в ЄРПН не звільняє платника від обов’язку відобразити суми ПДВ у складі ПЗ відповідного звітного періоду.
- Виправити помилку (невідображення ПЗ), допущену в ПДВ-декларації минулого звітного періоду, можна тільки через УР. При цьому складання ПН в електронній формі і реєстрація її в ЄРПН є обов’язком платника ПДВ.