І відразу зробимо декілька зауважень.
По-перше, в контексті оскарження роз’яснень розглядати можна тільки ІПК і узагальнюючі податкові консультації (далі — УПК).
Консультації з БЗ, розміщені у формі звичайних статей на офіційному сайті ДФСУ*, або усні роз’яснення оскаржити неможливо
* Див. за посиланням: http://sfs.gov.ua.
Вони документами взагалі не є, на ваші права й обов’язки не впливають. Відповідно, останні не можуть бути порушені.
По-друге, будьте пильні! У новій редакції ст. 52 ПКУ, присвяченій консультаціям, закладена одна хитрість.
Якщо ваше звернення на надання ІПК не відповідає вимогам, установленим п. 52.1 ПКУ, то замість ІПК податківці пришлють вам просту відповідь на інформаційний запит у порядку, передбаченому в Законі України «Про звернення громадян» від 02.10.96 р. № 393/96-ВР.
Мало того, що такий «зворотний зв’язок» не захистить від штрафних санкцій (як це робить ІПК), так ще й оскаржити його також неможливо. Адже відповідь на звичайний інформаційний запит, по суті, теж не впливає на ваші права й обов’язки. Природно, такий документ не буде зареєстрований у Єдиному реєстрі ІПК.
Нагадаємо**, що запит для надання ІПК повинен містити таку інформацію:
** Детальніше про оновлену редакцію гл. 3 розд. ІІ ПКУ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 39.
а) найменування (для юрособи) або П. І. Б. (для фізособи), податкова адреса, номер засобу зв’язку й адреса електронної пошти, якщо такі є;
б) код ЄДРПОУ (для юрособи) або ідентифікаційний код (для фізособи), або серія і номер паспорта (для фізособи, яка відмовилася від ідентифікаційного коду);
в) про практичну необхідність отримання податкової консультації;
г) підпис платника податків;
д) дата підписання звернення.
Консультації з БЗ, статті на офіційному сайті ДФСУ, усні роз’яснення і відповідь на запит про надання ІПК, який не відповідає вимогам ПКУ, можна використати тільки як орієнтир.
Строго кажучи, ІПК нормативно-правовим актом теж не назвеш, на обов’язки вона також не впливає. Виконувати приписи ІПК ми не повинні. Але за рахунок наслідків, передбачених ст. 53 ПКУ, така «персональна допомога» може значно впливати на наші права. Тому й існує можливість її оскарження.
А ось тепер можемо переходити до найменш поширеного випадку, пов’язаного з ІПК і УПК.
З роз’ясненням не згодні по суті
Мабуть, з точки зору нормативного врегулювання, це найпростіший з можливих варіантів. Ось тільки оскаржити таку консультацію можна виключно в суді. ПКУ не надає можливості оспорити цей документ в адміністративному (позасудовому) порядку.
Відповідно до п. 53.2 ПКУ платник податків може оскаржити в суді* наказ про затвердження УПК або надану йому індивідуальну податкову консультацію, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку або збору.
* Детальніше про судовий порядок оскарження див. на с. 28.
Виходячи з положень п. 53.2 ПКУ, виникає цікавий момент.
А що ж із правом оскаржити РРОшні, «алкогольні» та інші ІПК (тобто ті, які роз’яснюють застосування неподаткового законодавства)? Адже до змісту податків і зборів ці нормативно-правові «речі» відношення не мають.
Спираючись на ч. 1 ст. 2 КАСУ, можемо сказати: оскаржити і ці консультації можна. Причина тут у горезвісному впливі на права платника податків. Будь-яка ІПК, незалежно від типу «підконтрольного» фіскалам законодавства, може впливати на них. «Неподатковою» консультацією ваші права також можуть бути порушені.
Тим більше на цей нюанс суди уваги не звертають. Зокрема, ВАСУ в ухвалі від 14.12.2017 р. у справі № 804/7686/15** спокійно прийняв факт скасування судом першої інстанції ІПК, яка стосувалася застосування РРО.
** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63587399.
Таким чином, ми можемо оскаржити як ІПК, так і наказ про затвердження УПК. Скасування судом ІПК або наказу про затвердження УПК є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду.
У такому разі протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування ІПК або наказом про затвердження УПК фіскальні органи або Мінфін зобов’язані опублікувати УПК або надати платникові податків ІПК з урахуванням висновків суду.
Подібні «правила ігри» для податківців впливають на формулювання позовних вимог при спростуванні «нехорошої» ІПК (УПК).
Яким же чином? Річ у тому, що частина судової практики вказує на те, що зобов’язати контролюючий орган надати нову консультацію служитель Феміди не може. Таких висновків дійшли судді, наприклад, в ухвалі окружного адміністративного суду міста Києва від 01.12.2016 р. у справі № 826/4923/16*** (що, до речі, не заперечувалося вищими судовими інстанціями).
*** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63143225.
Зокрема, ПКУ вже конкретизував ряд дій, які повинен вчинити податковий орган при винесенні судового рішення.
Тому
вимагати через суд примусити держструктуру до надання нової ІПК (УПК) у межах оскарження не має сенсу
Інше запитання, якщо після винесення рішення вартові податків і зборів не виконали своїх зобов’язань у законодавчо встановлені строки. У такому разі можна говорити про незаконну бездіяльність і про можливість суду вчинити законний тиск на фіскалів.
Утім, як завжди практика неоднорідна.
Задоволені позови з вимогою не лише визнати консультацію незаконною, але й зобов’язати надати нову консультацію теж є (див. ухвалу ВАСУ від 19.07.2016 р. у справі № 805/5160/15-а****).
**** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59137578.
Але перша позиція, на наш погляд, логічніша.
До того ж вона якоюсь мірою економніша.
Багато суддів для цілей обчислення судового збору вважають різними вимоги визнати незаконною ІПК (УПК) і зобов’язати надати нову ІПК (УПК).
А це означає, що потрібно сплатити судовий збір не в розмірі 1600 грн. (станом на 2017 рік), а 3200 грн.
До речі, подібні висновки суперечать правовій позиції ВСУ, яку він висловив у постанові від 14.03.2017 р. у справі № П/800/559/16*****.
*****Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65680258.
У цілому, доведете, що органи ДФС неправильно витлумачили податкове законодавство, — ви у виграші.
Чи правомірне «псевдороз’яснення»?
У цьому розділі поговоримо про, відверто кажучи, дратуючі роз’яснення, в яких:
1) містяться тільки цитати нормативно-правових актів;
2) платникові податків пропонують звернутися до інших держорганів, органів місцевого самоврядування і т. д.;
3) обіцяють надати відповідь після узгодження з Мінфіном;
4) платникові податків пропонують надати додатково копії документів, і тільки після цього обіцяють надати консультацію.
Усі ці «достоїнства» (відразу або окремо) мають переважно ІПК.
Про (не)правомірність «дефектних» консультацій можна судити виходячи як із самого поняття ІПК, так і з норм, які передбачають порядок її надання.
Зокрема, якщо спиратися на положення п.п. 14.1.1721 ПКУ, «ідеальна» індивідуальна податкова консультація повинна:
— містити роз’яснення з приводу практичного використання окремих норм податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючий орган;
— пройти реєстрацію в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Крім того, п. 52.3 ПКУ передбачає, що
ІПК у письмовій формі обов’язково повинна містити обґрунтування застосування законодавчих норм і висновок з питань їх практичного використання
У псевдо-ІПК є все, окрім обґрунтування, про яке ми сказали вище. Адже навряд чи можна назвати таким цитування законодавства (п. 1 нашого списку) і те, що відповідь буде надана після узгодження з Мінфіном (п. 3)*.
* Див., наприклад, ІПК від 31.05.2017 р. № 422/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Можна було б і почекати, доки ДФСУ «пошушукається» з Міністерством. Але, на жаль, статус подальших, хай і погоджених, роз’яснень не зрозумілий.
Чому? Усе просто.
ПКУ закріплює положення про надання однієї ІПК на підставі одного звернення платника податків. А про будь-яку «свободу волі» для державних органів говорити не доводиться. Вони повинні діяти виключно в порядку і спосіб, передбачені Конституцією і законами України (ч. 2 ст. 19 Конституції України).
Схожа ситуація складається, коли фіскали пишуть, що тлумачення тих чи інших норм у компетенції їх розробника, а не органу ДФС (п. 2 нашого списку).
Цим грішить, наприклад, ДФСУ в листі від 12.06.2017 р. № 580/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). У фахівців податкової запитували з приводу зазначення в податковій накладній коду ДКПП для послуг з лісозаготівлі. Упевнено заявляючи, яка ПН заповнена правильно, а яка ні, фіскали все ж відповідають, що оскільки розробником Класифікатора є Мінекономрозвитку, то і за роз’ясненнями слід звернутися до нього. Хоча перевіряти ПН будуть саме податківці.
Проте пам’ятайте, що не всяка відписка з п. 2 нашого списку є незаконною.
Адже податківці можуть роз’яснювати застосування виключно податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого на них покладений.
Що ж до ІПК з обіцянкою надати відповідь в обмін на додаткові документи (п. 4), то тут ситуація така.
Така консультація не відповідає вимогам ПКУ. І причини схожі з попередніми двома випадками — розцінювати прохання надати копії документів як обґрунтування застосування законодавчих норм і висновок з питань його практичного використання не можна.
При цьому цікаво, що ВАСУ в ухвалі від 17.05.2017 р. у справі № 804/16096/15 указує на те, що при підготовці податкової консультації контролюючий орган повинен досліджувати документи, що додаються до звернення, у тому числі з можливим витребуванням додаткових документів у межах строку розгляду такого виду звернення.
Таким чином, ми бачимо, що суд допускає витребування документів. Але! Тільки в межах процесу підготовки ІПК, і ніяк не дозволяє надавати консультацію з вказівкою на необхідність подати додаткові копії.
Проте в будь-якому разі
псевдо-ІПК явно не відповідають вимогам ПКУ,
хоча формально і є податковими консультаціями.
Як оскаржити «псевдороз’яснення»?
Варіантів декілька — боротися, змиритися з положенням або ігнорувати позицію податківців (хоча не завжди в «псевдороз’ясненні» цю позицію можна розгледіти). Звичайно, ігнорування = конфлікт з податківцями при перевірці ☹. У такому разі доведеться відбиватися вже під час контрольних заходів.
Хочете домогтися справедливості, не чекаючи конфлікту?
Знову доведеться вдатися до допомоги богині правосуддя. Так, дорого, так, довго. Але — найефективніше.
Звичайно, перед зверненням до суду необхідно зважити всі «за» і «проти». Проте, погодьтеся, ситуації бувають різні. Іноді стан справ вимагає важкої артилерії.
І вірогідність скасування неякісної консультації достатньо велика. Високі шанси на успіх підтверджує судова практика.
Суди підходять до питання по-різному. Є негативна практика в цьому питанні (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 10.02.2015 р. у справі № 826/9716/14*).
* Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43159872.
А про що ж говорять прихильно налаштовані до платника податків суди?
Наприклад, в ухвалі від 14.03.2017 р. у справі № 810/1237/16** ВАСУ зазначає, що податкова консультація за своєю природою є відповіддю контролюючого органу, яка повинна містити конкретні роз’яснення платникові податків практичної форми та/або моделі його поведінки в певних правовідносинах.
** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65385085.
Також ВАСУ в ухвалі від 06.10.2016 р. у справі № 810/2691/15*** звертає увагу на те, що
*** Див. за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61687935#.
ІПК не може складатися тільки з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних чітких висновків
Тобто ІПК не повинна сама по собі надавати привід для подвійного тлумачення вказаної в тексті консультації.
Тому рекомендація стосовно конкретної ситуації, яка виникла в певному податковому періоді в платника, повинна чітко вказуватися в тексті ІПК.
Що ж, з оскарженням роз’яснень ми розібралися. Але це ще не кінець. Попереду на вас чекає ще маса моментів, пов’язаних з процесом боротьби за свої законні права й інтереси.
Читайте далі! ☺
висновки
- З усіх роз’яснень податківців оскаржити можна тільки ІПК і УПК.
- Консультації з БЗ, розміщені у формі звичайних статей на офіційному сайті ДФСУ****, або усні роз’яснення оскаржити неможливо.
**** Див. за посиланням: http://sfs.gov.ua.
- ІПК у письмовій формі обов’язково повинна містити конкретні роз’яснення платникові податків практичної форми та/або моделі його поведінки.
- ІПК, яка містить виключно цитати з нормативно-правових актів, суперечить вимогам ПКУ.
- ІПК, яка посилається на необхідність узгодження відповіді з іншими держорганами, не відповідає вимогам ПКУ.
- ІПК, у якій фіскали пишуть, що тлумачення норм підконтрольних їм нормативно-правових актів у компетенції розробника останніх, також суперечить ПКУ.
- ІПК, у якій податківці обіцяють надати відповідь на запитання в обмін на додаткові документи, суперечить ПКУ.
- Псевдороз’яснення можна скасувати тільки в судовому порядку.
