10.12.2018
Отже, ви бажаєте обдарувати новорічними подарунками ваших клієнтів, контрагентів, партнерів або ще якихось шанованих осіб, з чого ж розпочати?
Вважаємо, що почати необхідно з організаційного документа. Тобто керівник видає розпорядження або наказ про проведення рекламно-маркетингових заходів, якими («з метою популяризації підприємства на ринку, серед контрагентів/покупців») буде роздача «потрібним» фірмам/людям новорічних подарунків. Тут же призначаються відповідальні особи, визначається примірний кошторис, наводяться джерела фінансування, можливо, вказується, чим кого обдаровувати, і т. п.
Відмітимо, що,
ублажаючи контрагентів у такий спосіб, підприємство формує (підтримує) у них позитивну думку про себе, зміцнює з ними господарські зв’язки і налагоджує довготривалу співпрацю
Вважаємо, що на цій підставі цілком допустимо розцінювати витрати на новорічні подарунки контрагентам як рекламно-маркетингові.
Передача товарів зазвичай оформляється видатковою накладною або актом приймання-передачі, складеними на відповідального за роздачу працівника (працівників). Такий варіант зазвичай застосовується, коли подарунки несуттєві (мають незначну цінність): наприклад, усілякі там сувеніри з символікою підприємства (календарі, ручки, кухлі) тощо.
Якщо ж роздаються якісь досить дорогі товари, то, можливо, не зайвим буде оформити на такі товари-подарунки окрему видаткову накладну або акт приймання-передачі вже на саму обдаровувану особу (юр- чи фіз-) і попросити її розписатися в отриманні.
Скажімо, безпосередньо директорові фірми-контрагента вручити подарунок «з помпою», але при цьому тихенько попросити іншу відповідальну особу цієї фірми «за кулісами» розписатися* в отриманні дорогого подарунка і вручити їй (якщо побажає) їх примірник накладної (чи акта приймання-передачі). Втім, таке не завжди доречно…
* Якщо розпишеться не директор, то від них буде потрібна довіреність…
Після (перед) новорічної роздачі подаровані товари списуються з балансу на підставі звітів відповідальних осіб за актом на списання матцінностей, складеним у довільній формі.
Податок на прибуток. Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Але — з урахуванням податкових різниць (у тих, хто їх застосовує). Звісно, вартість таких подарунків, списана у бухобліку на витрати, оподатковуваний фінрезультат зменшить. Податкові різниці при такій (рекламно-маркетинговій) роздачі подарунків у більшості випадків виникати не повинні.
Проте можуть бути й винятки. Нагадаємо, що п.п. 140.5.10 ПКУ передбачає збільшення бухфінрезультату на суму безкоштовно наданих товарів, робіт, послуг особам, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб) і платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 %*. Тому якщо новорічний подарунок був переданий (подарований) платникові податку на прибуток за ставкою 0 %, неплатникові-нерезиденту (окрім фіз-) або, наприклад, підприємству, що працює на ЄП (саме підприємству, а не фізичній особі — його директорові тощо), то дарувальникові щодо вартості таких подарунків доведеться застосовувати цю податкову різницю.
* Для подарунків неприбутковим організаціям є своя податкова різниця — див. п.п. 140.5.9 ПКУ.
З норми чітко не зрозуміло, яких фізичних осіб стосується виняток з п.п. 140.5.10 ПКУ. Ми вважаємо, що цей виняток повинен діяти при безкоштовних наданнях будь-яким фізичним особам, включаючи і будь-яких ФОП. На думку ГУ ДФС у м. Києві (див. лист від 24.10.2017 р. № 2349/ІПК/26-15-12-03-11), під податкову різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ не потрапляють фізичні особи, що є платниками ПДФО. Вони обґрунтовують це введенням у ПКУ уніфікованої ставки у розмірі 18 % для оподаткування як податком на прибуток підприємств, так і ПДФО. Тобто якщо подарунок (згідно з документами!) буде виданий звичайній фізичній особі**, то податкової різниці бути не повинно. Не повинно її бути й при передачі подарунків ФОП (у тому числі — єдинникам) — навіть якщо за документами подарунок вручався ФОП, а не фізичній особі. Оскільки фіскали вважають, що дарування відбувається за рамками підприємницької діяльності, тому подарунок у будь-якому випадку є доходом звичайної фізичної особи (а не ФОП) та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 65, с. 17).
** Навіть коли вона при цьому ще зареєстрована і ФОП-єдинником.
Малодохідним підприємствам (з доходом за попередній календарний рік не більше 20 млн грн.), що прийняли рішення не застосовувати різниці, викладене вище не цікаво…
ПДВ. Операції з рекламно-маркетингових безкоштовних роздач товарів (надання послуг) податківці розцінюють як постачання таких товарів (послуг), посилаючись на визначення терміна «постачання товарів» з п.п. 14.1.191 ПКУ. І, звісно, вимагають від платників-дарувальників нарахування ПДВ за такими постачаннями-подарунками, виходячи з мінбази, визначеної в абзаці другому п. 188.1 ПКУ (тобто виходячи з ціни придбання подарунків або звичайної ціни — при даруванні готової продукції).
Тут важливо відмітити, що за придбаними для безкоштовної рекламної роздачі товарами суб’єкт господарювання відображає податковий кредит на загальних підставах (пп. 198.1 — 198.3 ПКУ).
Але при цьому, незважаючи на «безкоштовність» постачання, нараховувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ йому не треба***
*** За винятком випадків, коли платник здійснює необ’єктні (ст. 196 ПКУ) або/та пільговані з ПДВ (ст. 197 і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) операції.
Адже рекламно-маркетинговий характер таких заходів говорить про зв’язок подарунків з госпдіяльністю платника. Тобто умови для ПК не порушуються — товар використаний в оподатковуваних ПДВ операціях, пов’язаних з госпдіяльністю.
Це відповідає і підходу податківців (див. 101.06 БЗ). Вони також відмічають: якщо вартість безоплатно переданих товарів, придбаних з ПДВ (у тому числі для проведення маркетингових/рекламних заходів), включається до складу вартості оподатковуваних ПДВ операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг і компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари/послуги слід вважати використаними в оподатковуваних операціях і додаткового (окремого) нарахування ПЗ з ПДВ за ними не відбувається. Тобто ці подаровані товари/послуги визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, у вартість якої вони були включені.
Але далі фіскали вказують: якщо вартість безкоштовно переданих платником товарів (послуг) не включається у вартість товарів (продукції), що виготовляються ним, то така операція є окремим постачанням і оподатковується ПДВ у зазначеному нами вище порядку.
Аналогічний підхід був викладений і в листі ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15. Проте щоб скористатися таким «послабленням» від фіскалів, доведеться ґрунтовно «документально» попрацювати, щоб підтвердити включення вартості рекламних подарунків (у бухобліку віднесених до складу витрат на збут) у калькуляцію продажної вартості (а не собівартості!) продукції (послуг), що реалізовуються. Але при збиткових продажах і навіть при низькій рентабельності це може бути нереальним…
Крім того,
дуже ймовірно, що податківці вимагатимуть нараховувати ПЗ з мінбази навіть на роздавані разом із подарунками (чи окремо) листівки, буклети, проспекти, плакати тощо, тобто на ті рекламоносії, які не мають самостійної цінності,
а якщо дарують календарі — і поготів (оскільки тоді вже якось і цінність проглядається).
Ми вважаємо, що поширення таких рекламних матеріалів не є операцією постачання. Така операція — швидше, донесення до споживача інформації про продукт, що реалізовується, ніж «постачання» цих матеріалів.
Раніше так думали і податківці (див. листи ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26 і від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26). Проте на сьогодні їх думка змінилася. Тепер вони вважають, що операція платника ПДВ з безоплатної роздачі в рекламних цілях буклетів, листівок, брошур, плакатів є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це вони висловилися в листі від 03.11.2017 р. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
За підсумками таких роздач подарунків не забудьте скласти і зареєструвати в ЄРПН дві ПН:
— першу — на договірну вартість (з нульовими вартісними показниками);
— другу — на вартість придбання (звичайну ціну)*.
* Про заповнення ПН з мінбази читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 36.
Цього вимагають і фіскали (див. у тій же БЗ 101.06).
Втім, думаємо, це не стосується вітальних листівок і т. п., що не мають самостійної цінності вітальних атрибутів, які розсилаються платниками своїм контрагентам.
ПДФО і ВЗ. Тут усе залежатиме від персоніфікації. Наприклад, у консультації (див. БЗ 101.23) податківці зазначають: якщо під час проведення рекламної акції здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податків, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб — споживачів таких рекламних заходів і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДФО. Але далі зроблено застереження: якщо в період проведення рекламної акції надаються подарунки, одержувачами яких є конкретні особи, то вартість таких подарунків оподатковується ПДФО (і ВЗ) з урахуванням обмежень, установлених п.п. 165.1.39 ПКУ. При цьому базу оподаткування ПДФО розраховують із застосуванням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.
Тобто за ситуації, коли персоніфікувати одержувача можливо, треба врахувати норми п.п. 165.1.39 ПКУ, згідно з якими не включають в оподатковуваний дохід фізичної особи вартість подарунків, якщо їх вартість не перевищує 25 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року** (у 2018 році це — 930 грн. 75 коп., якщо дарувати будете у 2019 році, то межа має бути — 1043 грн. 25 коп.).
** Це стосується тільки негрошових подарунків, на грошові ця преференція не поширюється…
Зазначимо, що фіскали цього року змінили свій старий підхід до оподаткування ПДФО і ВЗ вартості подарунків. Якщо раніше вони писали, що ПДФО і ВЗ оподатковується тільки та частина вартості подарунка (подарунків), яка перевищує за місяць суму 25 % МЗП***, то тепер вони вимагають оподаткування усієї вартості подарунка (подарунків), а не тільки перевищення. Див. про це в листах ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, від 25.06.2018 р. № 2832/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 30.07.2018 р. № 3318/5/99-99-13-02-03-16/ІПК і БЗ 103.02.
*** Див., наприклад, листи ДФСУ від 24.02.2017 р. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 і від 14.12.2016 р. № 21695/5/99-99-13-02-03-16.
Тобто коли вартість подарунка(ків) фізичній особі, які будуть за документами передані у 2018 (!) році, перевищить 25 % МЗП (з розрахунку на місяць), то безпечніше буде усю вартість подарунка(ків) оподаткувати ПДФО і ВЗ як додаткове благо (на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 і п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Ставка ПДФО в цьому випадку складає 18 %, а ВЗ — 1,5 %. При цьому «натуральний» коефіцієнт застосовується тільки для ПДФО, для цілей утримання суми військового збору він не враховується.
Важливо! У 2019 році ситуація повинна «реінкарнуватися» — законопроект від 05.11.2018 р. № 9260 (прийнятий ВРУ, але ще не підписаний і не опублікований) передбачає внести з 01.01.2019 р. зміни до п.п. 165.1.39 ПКУ, завдяки яким для негрошових подарунків ПДФО оподатковуватиметься тільки перевищення неоподатковуваної суми (25 % МЗП). Тому, можливо, варто почекати з роздачею фізичним особам дорогих подарунків (хоча б за документами) до січня Нового року, що дозволить трохи заощадити на ПДФО.
Ще проблема: як визначити вартість подарунків, від якої танцює і база оподаткування? Згідно з п. 164.5 ПКУ вартість негрошового подарунка для цілей оподаткування повинна визначатися за звичайними цінами. Водночас п.п. 14.1.71 ПКУ встановлює правила визначення звичайної ціни для ситуацій з продажем, а не з даруванням товарів.
На практиці для цілей обчислення ПДФО/ВЗ зазвичай орієнтуються на вартість придбання подарованих товарів або — коли обдаровують продукцією власного виробництва — на її середню ринкову ціну
Певну (якщо не визначальну) роль тут також може зіграти вартість, зазначена в накладній або в акті, які оформлені на безкоштовну передачу.
Про відображення вартості персоніфікованих подарунків у Звіті за формою № 1ДФ детальніше читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 24, с. 60 (див. про це також у листі ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК).
Єдиний соціальний внесок (ЄСВ). ЄСВ на вартість подарунків не нараховують, оскільки у випадку, що розглядається, такі «новорічні» роздачі здійснюють особам, що не перебувають у трудових відносинах з підприємством-дарувальником.
1. Не варто офіційно проводити як подарунки партнерам алкогольні напої і тютюнові вироби. Це може «агукнутися» вам штрафними санкціями за безліцензійну роздрібну торгівлю у розмірі 200 % вартості отриманої партії алкогольних напоїв/тютюнових виробів, але не менше 17000 грн. (абзац п’ятий ч. 2 ст. 17 Закону № 481*). Про такі наслідки безкоштовної роздачі алкоголю і тютюну податківці попереджають у БЗ 115.03. Крім того, особливо завзяті ще можуть спробувати за тією ж статтею оштрафувати «за реалізацію алкоголю за цінами нижче мінімальних» (на 100 % їх вартості, але не менше 10000 грн.).
Тому замість дорогого алкоголю, сигар тощо краще, наприклад, презентувати потрібним людям подарункові сертифікати або т. п. документи, що надають право на придбання або пристойні знижки з магазинів, що торгують цим дорогим алкоголем та/або ще чимось «презентабельним». І краще ці подарункові сертифікати (особливо якщо їх сума перевищує 25 % МЗП «на одну особу») презентувати не персоніфіковано, а оформити як подарунок (подарунки) на фірму — щоб не було № 1ДФ (а також ПДФО і ВЗ при перевищенні «25 %-го» порога). На кшталт: зайшли до партнера на фірму, станцювали, хлопнули хлопавку, кинули подарункові сертифікати (картки на знижки, квитки на шоу і т. д., і т. п.) на столик у приймальні цієї фірми і пішли далі…
2. Оскільки у платників ПДВ все одно на цій справі втрачається податковий кредит від вартості подарунків (за рахунок нарахування ПЗ на безкоштовне постачання), то можна, наприклад, скласти з себе усі «роздавальні» проблеми (у тому числі і податкові), уклавши, наприклад, договір на рекламно-маркетингові послуги з якимось ФОП (якщо ви — не єдинник, то цей ФОП не має бути єдинником групи 2**). Перерахуйте йому необхідну суму для закупівлі подарунків і мінімальну суму в оплату його послуг, а він і «роздасть» (якщо потрібно — тільки на папері) подарунки «споживачам» такої реклами вашої фірми. При цьому обдаровувати фактично можете ви самі (за своїм списком, який, напевно, краще не «світити» в договорі з ФОП з метою неперсоніфікації розданого). Звісно, уся сума, сплачена вами ФОП для (і за) проведення такої рекламної новорічної роздачі, потрапить у вас до витрат на збут, і усі податкові питання, пов’язані з ПДФО/ВЗ і вашими клієнтами-контрагентами, вже ляжуть (чи не ляжуть — залежно від того, як буде документально оформлена роздача подарунків) на плечі ФОП. До речі, за необхідності це допоможе уникнути застосування податкових різниць за п.п. 140.5.10 ПКУ…
** Оскільки ФОП групи 2 на ЄП заборонено надавати послуги, окрім як населенню або будь-яким платникам ЄП.
3. За узгодженням з контрагентом (якщо він виявить таке бажання) можна оформити дорогий подарунок йому як постачання товару — з виписуванням рахунка і ПН. Адже ПЗ з ПДВ у вас у будь-якому випадку виникне, а так відображення ПК з суми подарунка (і невідображення доходу відразу) — буде ще невеликим подарунком контрагентові (строком на три роки — поки висітиме заборгованість). Але через три роки (оскільки розрахунку за товар не буде) йому доведеться нарахувати ПДВ до бюджету, а, можливо, відобразити дохід на вартість подарунка — якщо строк розрахунків не буде перенесений ще далі..
Дохід від рекламної (чи не рекламної) безкоштовної роздачі товарів-подарунків партнерам збільшувати не треба, оскільки не дотримуються критерії виникнення доходу, визначені в п. 5 П(С)БО 15: немає збільшення активу і не відбувається зменшення зобов’язання. Якщо новорічна роздача подарунків оформлена як рекламно-маркетинговий захід, то собівартість розданих подарунків-товарів відноситься до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). Відображають такі витрати в тому періоді, в якому рекламні подарунки були роздані одержувачам і складено звіт про рекламну акцію (п. 7 П(С)БО 16).
Закуплені для цілей обдаровування товари обліковують на звичайних рахунках запасів. А в міру роздачі їх вартість згідно з актом про списання списується з балансу проводкою: Дт 93 — Кт 209, 281, 26. Якщо у вас будуть оподатковані персоніфіковані подарунки, то вони в обліку повинні проводитися через 685-й субрахунок, з утриманням на ньому ПДФО і ВЗ. У тому випадку, коли ви не змогли (не захотіли) оформити роздачу подарунків партнерам як рекламно-маркетинговий захід, списання вартості подарованих товарів (згідно з актом) здійснюється на рахунок інших операційних витрат (субрахунок 949).
Сума ПДВ з розданих подарунків, обчислена від мінбази, відображається у бухобліку в інших витратах операційної діяльності: Дт 949 — Кт 641/ПДВ (згідно з п. 1.3 Інструкції з бухобліку ПДВ і листом Мінфіну від 07.05.2013 р. № 31-08410-07/23-1524/2/1696). Тобто цей ПДВ з мінбази, потрапивши в інші витрати, зменшить фінрезультат.