* Хоча, звичайно, із цього правила є винятки. Наприклад, помилка в сумі торішнього бухоблікового доходу, яка вплинула на суму різниці, розрахованої згідно з п.п. 140.5.6 ПКУ в поточному році. Чи ця ж помилка, що вплинула на рішення про розрахунок різниць (якщо дохід був більше 20 млн грн., а після виправлень став менше цієї суми).
Передусім зверніть увагу: йтиметься про помилки, що вплинули на суму від’ємного значення (ВЗ) об’єкта оподаткування. А це не лише ситуації, коли ряд. 04 спочатку від’ємний, а в результаті виправлення сума мінуса міняється. Якщо в ряд. 04 помилкового звіту задекларований «+», а в результаті виправлень сума в ній стає «мінусовою», або, навпаки, об’єкт оподаткування міняється з «-» на «+» — це теж помилки у ВЗ, яким присвячена ця стаття.
Як і які періоди виправляти?
Помилки, що вплинули на ВЗ, так само як і будь-які інші помилки, можна виправити двома способами: або шляхом подання уточнюючої декларації (УД), або в поточній декларації, заповнивши до неї додаток ВП. Хоча виправляти «від’ємні» помилки за допомогою УД, однозначно, — спокійніший варіант. Чому? Про це скажемо трохи пізніше.
А зараз декілька слів про «перетікання» «ВЗ-помилок» з періоду в період.
Згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ об’єкт оподаткування зменшується на суму від’ємного об’єкта оподаткування минулих (податкових) звітних років. Сума торішнього ВЗ відображається в ряд. 3.2.4 додатка РІ і «сидить» у ряд. 03 декларації.
Причому
цю «від’ємну» різницю рахують і високодохідники, і малодохідники, незалежно від рішення про застосування/незастосуванні податкових різниць
З наведеного виходить: якщо ВЗ у річній декларації помилкове, то об’єкт оподаткування наступного року теж буде помилковим**. Адже його визначать з урахуванням помилкового ВЗ. І ця помилка перетікатиме з періоду в період доти, доки не буде задекларований прибуток (ну або доки не буде виправлена помилка — якщо це станеться раніше). У першому «плюсовому» періоді сума об’єкта оподаткування теж буде викривлена. А у «квартальників» за рахунок наростаючого підсумку будуть зачеплені й подальші декларації поточного року.
** Звичайно, якщо до цього часу помилка не буде виправлена.
Як бачите, помилки у ВЗ можуть бути дуже «довгограючими». А виправляти потрібно всі викривлені періоди. Тож іноді їх виправлення перетворюється на достатньо трудомісткий процес.
Чи будуть штрафи?
Як ви знаєте, «штрафонебезпечними» є тільки ті помилки, в результаті яких сума податкового зобов’язання була занижена (п. 50.1 ПКУ). Тож
якщо при виправленні помилки сума ВЗ збільшується або зменшується, але залишається при цьому від’ємною, штрафи і пеню згідно з п. 50.1 ПКУ не застосовують
Адже навіть якщо сума ВЗ завищена (на суму менше, ніж ВЗ), то занижений об’єкт оподаткування, а ось заниження податкового зобов’язання немає — і до, і після виправлення помилки воно дорівнює нулю. Та і форма декларації нарахувати штраф у цьому випадку «не дозволить». А ось якщо сума помилки більше ВЗ — «вилізе» недоплата. Тоді вже без штрафу не обійтися.
Крім того, завищене ВЗ (незалежно від суми помилки) спричинить недоплату податку в першому «плюсовому» періоді*. Тоді і в цьому періоді доведеться нарахувати штраф.
* Знову-таки, якщо до цього часу помилка не буде виправлена.
Якщо помилка прострочена
БЗ у категорії 102.23.02 містить роз’яснення про те, як виправити помилки у ВЗ, допущені до 01.01.2015 р. У ньому сказано, що результат виправлення відображають у ряд. 04 додатка ВП/ряд. 04 УД. Інші рядки не заповнюють. І за необхідності подають доповнення згідно з п. 46.4 ПКУ (ср. ).
Але ж строк позовної давності за такими помилками вже минув. Тож виправити «дореформені» періоди вже не вийде.
А якщо помилки у ВЗ припустилися в «простроченому» періоді, чи можна/потрібно відкоригувати подальші викривлені нею періоди
Зокрема, якщо в такому подальшому періоді за рахунок цієї помилки з’являється недоплата. Вважаємо, що потрібно. Адже показники таких звітів теж помилкові. А строк позовної давності для виправлення помилок за ними ще не минув.
Виправляємося через УД
Виправляючись за допомогою УД, доведеться наново відзвітувати за всі викривлені помилкою періоди. Тобто за ці періоди необхідно повністю заповнити декларації й усі необхідні додатки з урахуванням виявленої помилки.
Дані з УД за останній уточнюваний період слід відобразити в декларації, наступній за такою УД. Наприклад, якщо УД подана 10 січня 2018 року, а декларація за 2017 рік на цю дату ще не здана, то врахувати виправлення потрібно в декларації за 2017 рік.
Виправляємося через ВП
Нагадуємо: до однієї декларації можна додати тільки один додаток ВП. Тобто
виправляючись за допомогою ВП, повністю «викоренити» перетікаючу «ВЗ-помилку» за один період не вийде
А якщо помилка давня, та ще й платник звітує поквартально, то виправлення однієї такої помилки може затягнутися надовго. Ось чому цей варіант виправлення у «ВЗ-випадку» не дуже зручний. До того ж тут виникає запитання: чи можна в декларації, до якої додається ВП, відобразити показники з урахуванням виправлень, якщо ряд. 04 торішньої декларації на цей момент ще не виправлений?
Ми вважаємо, можна. Адже якщо припустити, що не можна (а об’єкт оподаткування досі від’ємний або вперше декларується прибуток), то помилка «проникне» і в поточну декларацію. Тоді її теж доведеться виправляти. Тобто вийде, що помилку, допущену у ВЗ, неможливо повністю виправити доти, доки не буде задекларований прибуток за результатами року. А якщо прибуток уперше декларується в періоді виправлення помилки, то невідображення результатів виправлення в поточній декларації призведе ще й до недоплати податку.
Приклад. У декларації з податку на прибуток за 2016 рік завищено ВЗ на 10 тис. грн. За 2017 рік фінрезультат до оподаткування — 20 тис. грн. Помилка виявлена в 1 кварталі 2018 року (з 2018 року підприємство звітує поквартально).
Виправляємо помилки у ВЗ через ВП
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Декларація за 2016 рік | Декларація за 2017 рік* | Декларація за 1 квартал 2018 року | |
| додаток ВП | основна частина декларації | ||||
| Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку | 01 | 3000000 | 25000000 | 3000000 | 10000000 |
| Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) | 02 | -50000 | -20000 | -40000. | 150000 |
| Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) | 03 РІ | — | -50000 | — | -60000 |
| Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03РІ) (+, -) | 04 | -50000 | -70000 | -40000 | 90000 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільнений від оподаткування (+, -) | 05 ПЗ | — | — | — | — |
| Податок на прибуток ((позитивне значення) (рядок 04 - рядок 05ПЗ) х ____2 / 100) | 06 | — | — | — | 16200 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 16 ЗП | — | — | — | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 06 + + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + + рядок 15 - рядок 16 ЗП) | 17 | — | — | — | 16200 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній звітний (податковий) період поточного року)7 | 18 | — | — | — | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 18) (+, -)8 | 19 | — | — | — | 16200 |
| * Показники декларації за 2017 рік підприємство уточнить в УД після надання декларації за 1 квартал 2018 року (у її ряд. 03 буде відображена сума -40000 грн., у рядку 04 — -60000 грн., інші рядки не зміняться). | |||||
