Даруємо необоротні матеріальні активи

Податковий облік

Податок на прибуток. У загальному випадку в малодохідників щодо податковоприбуткового обліку печалі немає: бери собі бухгалтерський фінрезультат до оподаткування, та і розраховуй на його основі податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету*.

* Як на бухгалтерський фінрезультат вплинуть безкоштовні передачі НМА, див. на с. 33.

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям так легко не відбутися. Адже над ними тяжіє ще й обов’язок коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, встановлені ПКУ.

Якщо безкоштовно передаються МНМА (НМА вартістю, що не перевищує 6000 грн.), про жодні різниці говорити не доводиться, оскільки такі активи не підпадають під «податкове» визначення ОЗ. Як ми вже говорили (див. с. 26), згодні з таким підходом і податківці (див. листи ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15).

А ось у разі безоплатної передачі ОЗ різниці визначати доведеться.

По-перше, матимуть місце «продажні» різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. Адже безоплатна передача товарів відповідає «податковому» визначенню продажу товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ), а ОЗ, у свою чергу, відповідають «податковому» визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Тепер давайте розглянемо, що це за різниці. Їх можна поділити на «виробничо-продажні» і «невиробничо-продажні».

«Виробничо-продажна» різниця виникне в тому випадку, якщо безкоштовно передається об’єкт ОЗ, який використовувався в господарській діяльності підприємства. Оскільки в окремих положеннях бухгалтерські та податкові правила обліку ОЗ різняться, на момент передачі податкова і бухгалтерська залишкові вартості ОЗ також можуть бути різними. А отже, сума бухгалтерських витрат, що зменшили фінрезультат при передачі ОЗ, для цілей податковоприбуткового обліку буде некоректною. Різниця, що розглядається, повинна виправити цю некоректність.

Так, при безоплатній передачі виробничих ОЗ фінансовий результат до оподаткування потрібно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що передається, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що передається, визначену за «податковими» правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 зазначеного Кодексу).

Згодні з цим і податківці (див. листи ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 і від 24.03.2016 р. № 6506/6/99-99-19-02-02-15).

А ось «невиробничо-продажна» різниця має місце в тому випадку, коли підприємство дарує невиробничий об’єкт ОЗ. При цьому

Так, згідно з абзацом п’ятим п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму залишкової вартості невиробничого об’єкта ОЗ, що передається безкоштовно, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Зменшуюча ж різниця, встановлена абзацом шостим п. 138.2 ПКУ, в цій ситуації «безсила». Річ у тому, що згадана норма дозволяє зменшувати фінрезультат на суму первісної вартості невиробничого об’єкта ОЗ і витрат на його ремонт і поліпшення тільки в розмірі, що не перевищує суми доходу (виручки), отриманої від продажу такого об’єкта. Але оскільки об’єкт ОЗ передається безкоштовно, про дохід мови немає, тобто він дорівнює нулю. Отже, зробити зменшуюче коригування не можна.

Крім того, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям в окремих випадках доведеться коригувати фінрезультат ще і на «безкоштовні» різниці, встановлені пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ. Причому, як і у випадку з «невиробничо-продажною» різницею, їх доля — тільки збільшувати бухгалтерський фінрезультат. Так, збільшити фінрезультат доведеться на:

— вартість безкоштовно переданих ОЗ особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), і платникам цього податку за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ* (п.п. 140.5.10 цього Кодексу);

* Виняток — дарунки, надані неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого надання. Щодо них застосовують положення п.п. 140.5.9 ПКУ.

— вартість ОЗ, безкоштовно переданих протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій** на дату такої передачі в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ).

** Крім неприбуткової організації, що є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою проведення його діяльності відповідно до закону, і неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення п.п. 140.5.14 ПКУ.

Водночас тимчасово (на період проведення АТО) з-під дії цієї норми виведені безоплатні передачі військовим формуванням, їх об’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів держбюджету, ОЗ з Переліку № 758 на потреби АТО (абзац другий п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тобто за такими безкоштовними передачами різниці не визначають;

— вартість ОЗ, безоплатно переданих протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізкультури і спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такої передачі ОЗ у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.14 ПКУ).

Більше про «безкоштовні» різниці ви можете дізнатися на с. 28.

ПДВ. Оскільки, як уже неодноразово згадувалося, ПКУ прирівнює НМА до товарів, то і ПДВшні правила для них діють такі самі.

Безкоштовна передача товарів, як говорилося раніше, є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ. Отже,

Зробити це потрібно на дату передачі НМА. Оскільки договірна вартість у цьому випадку дорівнює нулю, базою оподаткування виступатиме «бухгалтерська» балансова (залишкова) вартість об’єкта НМА, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено його безкоштовну передачу (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Додатково прочитати про ПДВ-облік безкоштовної передачі товарів можна на с. 28.

ПДФО і ВЗ. Вирішили безкоштовно передати НМА самозайнятій особі*? Немає проблем! Тільки не забудьте відобразити отримуваний цією особою дохід від такої операції у формі № 1ДФ з ознакою «157». Утримувати і сплачувати ПДФО і ВЗ дарувальникові не потрібно, якщо обдаровувана особа надасть йому копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, що здійснює незалежну професійну діяльність (пп. 177.8 і 178.5 ПКУ, роз’яснення з підкатегорій 132.05 і 132.02 БЗ).

* Нагадаємо, що про дарунки звичайним фізособам ви можете прочитати на с. 60.

Бухгалтерський облік

Передусім зазначимо, що операції з безоплатної передачі НМА не є продажем.

Тому

Адже п. 2 розд. ІІ П(С)БО 27 прямо вказує на те, що НМА, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу.

Проте об’єкт НМА, що передається безоплатно, виключити з активів усе одно потрібно (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). Для цього з рахунків бухгалтерського обліку списують знос об’єкта НМА (з урахуванням амортизації в місяці передачі об’єкта) і його залишкову вартість. Роблять це такими проводками:

— для ОЗ:

Дт 131 — Кт 10;

Дт 976 — Кт 10;

— для інших НМА:

Дт 132 — Кт 11;

Дт 976 — Кт 11.

На доходи ж така операція ніяк не вплине. Адже в результаті безкоштовної передачі не відбувається ані збільшення активів, ані зменшення зобов’язань (п. 5 П(С)БО 15).

При цьому якщо безкоштовно переданий об’єкт НМА переоцінювався, суму перевищення дооцінки (вигід від збільшення корисності) над уцінкою (втратами від зменшення корисності) слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7). Це роблять таким записом: Дт 411 — Кт 441.

Врахуйте: якщо безоплатно переданий об’єкт ви і самі отримали безкоштовно, то в обліку потрібно списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні (п. 13 Методрекомендацій № 561). У цьому випадку роблять запис: Дт 424 — Кт 745.

Нагадаємо також, що при безкоштовній передачі НМА підприємство повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (див. вище). При цьому згідно з п. 19 додатка до Методрекомендацій № 1327 слід зробити проводку: Дт 976* — Кт 641. Водночас, на наш погляд, не буде помилкою визнати нараховані податкові зобов’язання в цьому випадку операційними витратами (Дт 949 — Кт 641).

* Методрекомендації № 561 та Інструкція № 141 не надають чітких вказівок стосовно порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при безкоштовній передачі ОЗ, проте в аналогічній ситуації з нематеріальними активами Мінфін рекомендує застосовувати саме цей субрахунок.

Основні правила в дії покажемо на прикладі.

Приклад. Підприємство безкоштовно передало іншій юрособі складське приміщення. Первісна вартість об’єкта — 300000 грн., сума нарахованого зносу — 125000 грн. Залишкова вартість складського приміщення на початок місяця його безкоштовної передачі — 176250 грн.

Як дарувальник покаже зазначені операції в обліку, ви можете побачити в наступній таблиці.

Облік безкоштовної передачі об’єкта ОЗ