Втрати сільгосппродукції при зберіганні: відображаємо операції в обліку

Природні чи неприродні втрати?

Щоб зрозуміти, як відобразити в обліку втрату сільгосппродукції при зберіганні, потрібно з’ясувати, чи є такі втрати природними чи відносяться до понаднормових втрат.

При зберіганні продукції рослинництва (картоплі, овочів, фруктів тощо) певна її частина неодмінно буде втрачена. Причин цього може бути дві.

1. Природний (нормативний) убуток. Детально про цей вид втрат сказано в Інструкції із застосування норм природного убутку свіжих картоплі, овочів і плодів при тривалому зберіганні на базах і складах різного типу, затвердженій наказом Мінторгу СРСР від 26.03.80 р. № 75 (далі — Інструкція № 75).

У п. 5 Інструкції № 75 йдеться про те, що під природним убутком свіжих картоплі, овочів і плодів слід розуміти зменшення їх маси в процесі зберігання внаслідок випару вологи і дихання.

Не вважаються природним убутком втрати, що понесені внаслідок ушкодження тари, а також брак і відходи, що отримуються в процесі зберігання та товарної обробки картоплі, овочів і плодів. Також норми природного убутку не застосовуються до товарів, списаних за актами внаслідок псування (п. 6 Інструкції № 75).

Підсумовуючи це, робимо висновок, що втрата сільгосппродукції рослинного походження вважається природним убутком тільки в тому випадку, коли така втрата (зменшення кількості (маси)) продукції відбулася внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик продукції.

2. Надприродні (понаднормативні) втрати, тобто втрати, що виникли внаслідок псування продукції, її розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо.

Нагадаємо, що зіпсованою продукцією згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96, затвердженим наказом Держстандарту від 29.02.96 р. № 89, вважається продукція:

а) яка втратила свої функціональні та інші властивості, встановлені нормативними вимогами, до закінчення строку служби (придатності);

б) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачені наслідки.

Тобто надприродні втрати виникають не через природні фактори, а через негосподарські дії суб’єкта господарювання чи інших осіб.

При цьому щоб визначити, яка частина із втраченої продукції є природним убутком, а яка — надприродним, потрібно звернутися до норм природного убутку, які затвердженні певним компетентним органом. Такі норми є максимально допустимими (граничними). Вони застосовуються в тих випадках, коли під час інвентаризації виявлено нестачу фактичної наявності продукції порівняно з обліковими даними.

Якщо йдеться про убуток продукції рослинництва при зберіганні, то норми природного убутку для:

— зерна шукайте в нормах, затверджених постановою Держпостачу СРСР від 07.01.86 р. № 4;

—картоплі, овочів і плодів — у нормах, затверджених наказом Мінторгу СРСР від 26.03.80 р. № 75.

Продукція, що була втрачена понад ці норми, є понаднормовими втратами.

На перший погляд, усе просто. Водночас інколи вся продукція рослинництва, що втрачена під час зберігання, є понаднормовою. Ідеться загалом про втрату овочів чи фруктів. Річ у тім, що навіть при дотриманні всіх вимог щодо зберігання така продукція псується, а саме гниє. А, як сказано у п. 6 Інструкції № 75, норми природного убутку не застосовуються до товарів, списаних унаслідок псування. Тому якщо ви встановили, що при зберіганні продукції певна її частина зіпсувалася (згнила), то втрату такої продукції слід вважати тільки понаднормовою.

Відображення в бухобліку

Нестачі та втрати запасів (у тому числі і сільськогосподарської продукції), як у межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, так і понад норми природного убутку, визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (п. 5.7 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2).

Одночасно суми нестач і втрат від псування сільгосппродукції понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати сільгосппродукції (якщо їх вдалося встановити) понад норми природного убутку, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу і розрахунків з бюджетом (на різницю між сумою, що має бути відшкодована винним, і фактичною собівартістю нестачі і втрат від псування запасів) одночасно зі списанням сум, що відображені на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Сума відшкодування визначається згідно із законодавством.

Водночас інколи підприємство після встановлення факту псування сільгосппродукції (наприклад, качани капусти не повністю згнили, а лише частково) може все одно використати таку продукцію у господарській діяльності. Наприклад, її можна продати за зниженою ціною. Таке рішення приймає інвентаризаційна комісія, яка оглядає місце зберігання і виявляє факт псування.

Якщо комісія прийняла таке рішення, то списувати вартість такої продукції на витрати періоду не слід. У цьому випадку в обліку потрібно відобразити продаж такої продукції, а вартість її списати до собівартості реалізації під час передачі продукції покупцю.

Податковий облік

Податок на прибуток. На сьогодні в податкоприбутковому обліку все налаштовано на бухгалтерські правила. Тому відображати в обліку такі операції потрібно за тими ж правилами, що і в бухгалтерському обліку, тобто відносити до витрат у періоді встановлення факту убутку чи псування сільгосппродукції.

При цьому неважливо: включив такі витрати до витрат періоду високодохідний платник податку на прибуток чи малодохідний. На сьогодні в розділі ІІІ ПКУ не передбачено податкових різниць щодо операцій зі списання вартості, втраченої при зберіганні сільгосппродукції (як у межах норм убутку, так і понаднормово, у тому числі у випадку їх псування).

ПДВ. Що стосується ПДВ, то тут потрібно пам’ятати, що у випадку втрати чи псування цінностей податківці будуть визнавати такі цінності використаними у негосподарській діяльності сільгосппідприємства. А коли йдеться про використання сільгосппродукції у негосподарській діяльності, то тут вступає в дію п. 198.5 ПКУ.

Відповідно до норм цього пункту платник ПДВ має нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної у п. 189.1 ПКУ:

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції;

— за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Зверніть увагу! У п. 189.1 ПКУ не згадується власна продукція платника ПДВ.

Нагадаємо. При постачанні власної продукції мінімальну базу для нарахування ПДВ визначаємо згідно з п. 188.1 ПКУ, який встановлює її на рівні звичайних цін (про такий випадок ми поговоримо далі).

А от при негосподарському використанні власної продукції на звичайні ціни не потрібно орієнтуватись.
Тому при втраті та псуванні сільськогосподарської продукції власного виробництва базою для нарахування ПДВ буде вартість товарів і послуг, які були придбані з ПДВ (абзац перший п. 198.5 ПКУ) та використані при виробництві такої продукції і припадають на кількість втраченої продукції.

Тобто визначати розмір бази оподаткування потрібно розрахунковим шляхом. Свої розрахунки і розмір визначеного ПДВ, який слід компенсувати, сільгосптоваровиробник визначає в бухгалтерській довідці.

Увага! Нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ потрібно тільки в тому випадку, коли йдеться про втрату сільгосппродукції при зберіганні понад розмір природного убутку.

Річ у тім, що втрати сільгосппродукції в межах природних втрат цілком вписуються у визначення господарської діяльності, що наведене в п.п. 14.1.36 ПКУ.

Відповідно до нього під госпдіяльністю розуміють діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і спрямована на отримання доходу.

Якщо говорити про втрату продукції під час її зберігання, то це відбувається саме тому, що підприємство намагалося отримати дохід, тобто дочекатися найвигіднішої пропозиції (найвищої ціни) і, продавши продукцію, отримати найбільший прибуток.

Зауважте, що нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання потрібно тільки в тому випадку, коли товари було списано з балансу у зв’язку з неможливістю надалі використати їх у господарській діяльності чи продати.

Якщо ж, наприклад, сільгосппродукція тільки почала псуватися і на підприємстві вирішили її не просто викинути, а продати за зниженою ціною (тобто отримати хоч якусь користь), то нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання не потрібно. Річ у тім, що в цьому випадку йдеться про господарську діяльність.

Водночас, як ми вже згадували вище, підприємству, яке вирішило таким чином «відобразити» витрати на виробництво цієї продукції, доведеться орієнтуватися на мінімальну базу обкладення ПДВ, установлену згідно з п. 188.1 ПКУ (ср. ).

Тому мінімальна база обкладення ПДВ для самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Отже, підприємству при продажу сільгосппродукції за зниженою ціною доведеться нараховувати податкові зобов’язання не нижче ціни продажу звичайної сільгосппродукції (п. 188.1 ПКУ). Для цього доведеться скласти дві податкові накладні (ПН):

а) першу ПН — на операцію з постачання сільгосппродукції у межах договору купівлі-продажу на ім’я отримувача, якщо він зареєстрований платником ПДВ.

Загалом, таку продукцію забажають придбати звичайні фізособи (кінцеві споживачі). Такі особи не можуть бути платниками ПДВ. У зв’язку з цим податкову накладу слід скласти на неплатника ПДВ. Для цього:

— у верхній лівій частині ПН зазначте тип причини «02» (складена на постачання неплатнику податку);

— у графі «Отримувач (покупець)» зазначте «Неплатник»;

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «100000000000»;

— у гр. 7 такої ПН буде зазначена фактична (знижена) ціна продукції;

б) другу ПН — на різницю між розміром мінімальної бази оподаткування (звичайною ціною постачання) і фактичною ціною постачання.

У такій накладній зазначається:

— у верхній лівій частині податкової накладної — тип причини «15»;

— у рядках, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (підприємство) зазначає власні дані (ця податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається);

— у розділі Б у графі 2, крім номенклатури товарів, також зазначте: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»;

— графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 залиште порожніми.

Решта граф ПН заповнюються у звичайному порядку (так само як і графи першої накладної).

Обидві ПН слід зареєструвати у ЄРПН.

Приклад. Під час відвантаження продукції покупцям було виявлено 300 кг капусти, яка втратила товарний вигляд — почала псуватися.

Собівартість 1 кг капусти складає 4 грн./кг.

Розрахунковим шляхом було встановлено, що сума «вхідного» ПДВ, яка припадає на 300 кг капусти, складає 360 грн. Після попередньої обробки (зрізання зіпсованих листків капусти) отримали:

— 50 кг капусти на суму 200 грн. (50 кг х 4 грн./кг), яка не підлягає подальшому використанню;

— 250 кг капусти на суму 1000 грн. (250 кг х 4 грн./кг), яку можна продати за зниженою ціною 3,6 грн./кг (у тому числі ПДВ — 0,6 грн.).

Звичайна ціна, за якою продається капуста, складає 6 грн. за кг (у тому числі ПДВ 1 грн.).

Оскільки норми природного убутку не застосовуються до товарів, списаних унаслідок псування, вся зіпсована продукція, яка не може бути використана у госпдіяльності, є понаднормовою.

Винних осіб у такому псуванні не виявляли.

Обліковуємо списання зіпсованої продукції