«Життя» автошин в обліку підприємства

Бухгалтерський і податковий облік автомобільних шин має свої особливості. А враховуючи, що нині податковий облік повністю орієнтований на облік бухгалтерський, то розпочнемо нашу розмову з останнього — тобто з бухобліку автомобільних шин.

Визнання у бухобліку

Як відомо, автомобільні шини можуть «заходити» на підприємство як окремо (самостійний актив), так і у складі автомобіля (враховані в первісній вартості основного засобу (ОЗ)).

Шини у складі автомобіля. Відразу скажемо: комплект автошин на колесах автомобіля, які знаходяться на самому автомобілі і включені в його вартість при купівлі, окремо в обліку не відображають. Те ж стосується і «запаски». Це пов’язано з тим, що вони входять в первісну вартість автомобіля і обліковуються разом із ним у складі об’єкта ОЗ на субрахунку 105 «Транспортні засоби» (пп. 7 і 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Так чинити веліла Інструкція № 291*. Такі шини амортизують в загальному порядку в процесі експлуатації автомобіля.

* Інструкція про застосування Плану рахунків.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

«Окремі» шини. Найцікавіше починається в обліку шин, що придбавалися окремо від автомобіля. Як їх обліковувати?

Безумовно, багатьох бухгалтерів бентежить той факт, що термін корисної експлуатації автошин частенько перевищує рік, а вартість може легко «зашкалити» за граничний бар’єр визнання МНМА. Метання бухгалтера між «трьома соснами»: МНМА, ОЗ і запаси, зупиняє Інструкція № 291. Тут прямо сказано, що

А за кредитом цього субрахунку відображати «витрачання, реалізацію та інше вибуття». До речі, такий підхід цілком відповідає Правилам № 549 (див. виноску * на с. 7), де шина названа складовою транспортного засобу і належить до його швидкозношуваних складових (п. 1 підрозд. 1 розд. ІІ Правил № 549).

Варіанти обліку «окремих» шин

Очевидно, що списання автомобільних шин з балансу платника безпосередньо впливає на фінансовий результат. Тобто ключове значення має момент визнання вартості автомобільної шини у складі витрат. І тут можна розглядати два варіанти обліку. До речі, не забудьте один з обраних вами варіантів зафіксувати в наказі про облікову політику.

1. Безпечний варіант (як правило, найпопулярніший серед обережних бухгалтерів).

Для придбаних шин заводимо два субрахунки — 207/1 «Шини на складі» і 207/2 «Шини в експлуатації». При передачі шин в експлуатацію робимо проводку Дт 207/2 — Кт 207/1, а при поверненні на склад через сезонну заміну — зворотну: Дт 207/1 — Кт 207/2.

У момент виведення шин з експлуатації у зв’язку з їх зношеністю робимо такі записи:

— якщо продаємо зношені шини як вторсировину* за компенсацію — спершу списуємо їх на витрати періоду відповідно до напряму використання автомобіля, на якому шини «ходили» (тобто на Дт 23, 91 — 94). Потім прибуткуємо за чистою вартістю реалізації записом Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Відповідно при продажу шин відносимо їх балансову вартість на Дт 943, а дохід визнаємо за Кт 712;

* Зношені шини — це вже не шини, оскільки не можуть використовуватися за призначенням. Такий матеріал слід класифікувати як вторсировину.

— якщо здаємо на утилізацію — послуги з утилізації включаємо в інші операційні витрати періоду згідно з абзацом третім п. 2.13 Методрекомендацій № 2**, а зношені шини (відходи) списуємо на витрати періоду відповідно до напряму використання (тобто на Дт 23, 91 — 94).

** Методичні рекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

У цьому випадку відбувається «відтермінування» в часі,

Очевидно, що вигідніший для платника варіант, коли витрати збільшуємо вже у момент передачі шини в експлуатацію.

2. Вигідний варіант. Прибуткуємо шини на субрахунок 207 «Запасні частини». І вже при передачі зі складу в експлуатацію (тобто установлення на автомобіль) списуємо їх вартість на витрати періоду (на Дт 23, 91 — 94 відповідно до напряму використання автомобіля, на якому шина буде «ходити»). Зрозуміло, при цьому необхідно продовжувати вести оперативний кількісний облік за місцями зберігання і матеріально відповідальними особами, а також заповнювати картку обліку. При поверненні ще не відпрацьованих шин на склад через сезонну заміну їх не прибуткуємо і дохід не відображаємо — обліковуємо тільки кількісно.

У момент виведення зношених шин з експлуатації діємо так:

— якщо плануємо продати за компенсацію, то прибуткуємо шини як вторсировину на баланс за чистою вартістю реалізації (п. 2.12 Методрекомендацій № 2) і на суму цієї вартості у бухобліку визнаємо інший операційний дохід (Кт 719). Відповідно при продажу цю ж вартість списуємо в Дт 943;

— якщо здаємо шини на утилізацію — відображаємо їх списання тільки в оперативному обліку і заносимо інформацію в картку обліку. Причому врахуйте: відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом у бухобліку не визнають (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Тому шини, що плануються для здавання на утилізацію, прибуткувати на баланс не треба.

Ця сміливіша позиція ґрунтується на такому:

(1) заміна шин відноситься до витрат на технічне обслуговування (ТО) автомобіля (п. 3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102), а отже, направлена на підтримку автомобіля в робочому стані;

(2) у свою чергу, витрати, що здійснюються для підтримки об’єкта ОЗ в робочому стані і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат періоду (п. 15 П(С)БО 7).

Причому, зверніть увагу: класифікують як обслуговування автомобіля навіть заміну шин, які входять до первісної вартості автомобіля. Тому відповідні витрати на таку заміну (включаючи послуги шиномонтажу) теж враховуємо у складі поточних витрат, звітного періоду згідно з п. 15 П(С)БО 7.

Ця позиція, безумовно, вигідна платникові податку на прибуток, оскільки вартість автошини відразу «зіграє» у зменшення фінрезультату (а отже, і в зменшення об’єкта оподаткування цим податком), але, традиційно, не вітається податковими органами — вони на практиці при перевірці намагаються такі витрати «знімати».

Радує, що Верховний Суд став на бік платника податків у цьому питанні (див. свіжі постанови ВС від 27.02.2018 р. у справі № 802/1853/16-а та від 17.04.2018 р. № 816/246/17*). На його думку,

* Відповідно http://reyestr.court.gov.ua/Review/72486810 та http://reyestr.court.gov.ua/Review/73468329

Адже заміна комплектуючих — це робота, пов’язана з підтримкою транспортного засобу в робочому стані.

Загалом, акцент у цьому випадку зроблений на тому, що достатньою підставою для формування податкових показників платника є той факт, що витрати:

(1) фактично здійснені;

(2) підтверджені відповідними первинними документами (актами списання запасних частин і т. д.);

(3) відображають реальність господарських операцій (установлення запчастин на транспортний засіб).

Враховуючи позитивну судову практику, надалі сподіваємося на лояльний підхід контролерів до цього питання. А поки офіційна позиція фіскалів не озвучена, бажано отримати індивідуальну податкову консультацію на своє ім’я (п. 53.1 ПКУ).

Податковий облік

Податок на прибуток. Для малодохідників, які податкові різниці з розд. III ПКУ не застосовують, усе елементарно: вони повністю орієнтуються на дані бухобліку.

Для «прибутківців», які зобов’язані або прийняли добровільне рішення коригувати бухгалтерський фінрезультат, ПКУ ніяких спеціальних коригувань за такими операціями не передбачає. Проте якщо вартість шин входить до первісної вартості придбаного автомобіля, то, в загальному порядку, застосовуємо «амортизаційні» різниці виходячи з первісної вартості такого ОЗ (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). А ось вартість шин у складі вартості автомобіля негосподарського призначення не підлягає амортизації в податковому обліку (п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому на суму амортизації невиробничого авто зменшити фінрезультат до оподаткування не вийде.

Щоправда, це ніяк не стосується витрат на заміну шин, адже такі послуги, у тому числі вартість «змінної» шини, не включаються до первісної вартості автомобіля, а отже, не підлягають амортизації. Причому навіть якщо замінюємо шини на невиробничому автомобілі, витрати все одно зберігаються. Адже заміна шин не є ремонтом, а отже, не потрапляє під заборону, встановлену п.п. 138.3.2 ПКУ.

Також ніяких коригувань фінрезультату не передбачено у разі списання шин, у тому числі тих, що не виробили свій ресурс.

Проте пам’ятайте про загальні правила коригування фінрезультату у разі придбання у «неприбутківців» або «особливих» нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ) і щодо контрольованих операцій (п.п. 140.5.2 ПКУ).

ПДВ. Тут усе стандартно. При купівлі шин відображаємо податковий кредит (за наявності зареєстрованої податкової накладної). Якщо надалі автошини будуть установлені на автомобіль, який використовується в негосподарській (необ’єктній, пільговій) діяльності, то доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).

А ось якщо автомобіль, на якому «ходила» шина, використовувався (1) в оподатковуваних операціях (2) у рамках господарської діяльності підприємства, то при її списанні раніше строку, встановленого Нормами № 488 (див. виноску ** на с. 7), унаслідок фатального пошкодження шини, що виключає ремонт (відновлення), вважаємо, ніяких підстав для нарахування податкових зобов’язань бути не повинно.

Щоправда, податківці так не вважають (див. лист ДФСУ від 16.03.2016 р. № 5737/6/99-99-19-03-02-15). Зате вони погоджуються з тим, що при продажу ТМЦ як вторинної сировини податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ визначаються виходячи з договірної ціни продажу, яка відповідає балансовій вартості (тобто чистій вартості реалізації) таких ТМЦ.

Отже,

При цьому вона не має бути нижчою балансової вартості (абзац другий п. 188.1 ПКУ), тобто чистої вартості їх реалізації. Іншими словами, якщо зношені шини плануємо продати за 1 грн. (без ПДВ), то ціна реалізації і «мінбаза» для цілей ПДВ дорівнює 1 грн. Пояснюється це тим, що спочатку отримувалися шини, які, за фактом, були використані за їх призначенням, а при продажу вже маємо справу з іншим об’єктом запасів (вторсировиною, який буде використаний за іншим призначенням.

Підкреслимо: йдеться про зношену шину, яку не можна використати за її первісним призначенням, інакше від донарахування ПЗ до ціни придбання не уникнути.

Приклад. Підприємство придбало комплект нових шин на автомобіль вартістю 6600 грн. (у тому числі ПДВ — 1100 грн.).

Для заміни старих зношених шин залучили станцію техобслуговування. Послуги шиномонтажу склали 300 грн. (без ПДВ). Автомобіль використовує адміністрація підприємства. Демонтовані шини раніше підприємство придбало окремо від автомобіля. Їх балансова вартість 3200 грн.

Розглянемо відображення у бухобліку придбаних шин, якщо підприємство застосовує: безпечний підхід (варіант 1) або вигідний підхід (варіант 2).

Умовно приймемо, що:

— у першому варіанті демонтовані шини вирішено списати, оскільки вони виробили встановлений ресурс і більше не придатні для використання. Послуги з утилізації склали 200 грн. (без ПДВ);

— у другому варіанті демонтовані шини планується продати за компенсацію. Чиста вартість реалізації зношених шин умовно 30 грн.

У бухобліку ці операції відображають так, як показано в таблиці.

Бухоблік автошин