Що було в минулому. У запитанні йдеться про 2013 рік, а отже, маємо справу із спецрежимом з ПДВ, що був визначений у ст. 209 ПКУ до початку роботи системи електронного адміністрування ПДВ.
У ті часи сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством при постачанні сільгосптоварів чи послуг, не підлягала сплаті до бюджету. Ці кошти повністю залишалися в розпорядженні такого підприємства (див. п. 209.2 ПКУ у тогочасній редакції).
Використовувати їх аграрій мав не на будь-які цілі, а на чітко визначені (п. 209.2 ПКУ):
— для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит;
— за наявності залишку такої суми податку на спецрахунку — для інших виробничих цілей, пов’язаних із сільгосптоваровиробництвом.
Увага! При буквальному прочитанні п. 209.2 ПКУ виходило, що використовувати ці кошти можна лише на відшкодування суми ПДВ, а не на придбання самих виробничих факторів.
Хоча насправді фіскали дотримувалися іншої позиції (див. на той час діюче роз’яснення у категорії 101.29.01 БЗ). Вони вважали, що такими формулюваннями законодавець просто вказував на пріоритетність використання коштів: спочатку на сплату ПДВ, а потім на інші виробничі цілі.
Щоб аграрій міг визначити, яку суму ПДВ слід лишити в себе, а яку перерахувати до бюджету, він тоді вів дві декларації з ПДВ: звичайну (повну) і спецрежимну (скорочену). У спецрежимній ПДВ-декларації визначали суму, яку аграрій не перераховував до бюджету, а залишав у себе.
При цьому суми ПДВ, що лишалися у користуванні аграрія, акумулювалися на спецрахунках, відкритих в установах банків та/або в органах Держказначейства (п. 209.2 ПКУ). І потім саме з них кошти використовували за цільовим призначенням.
При цьому зарахувати ці кошти протягом дії спецрежиму на свій поточний рахунок не дозволялося. Кошти із спецрахунку ішли тільки на виробничі цілі.
І тільки після того, як з 01.01.2017 р. спецрежим скасували, всі суми ПДВ, що ще залишалися на спецрахунках, були перераховані на поточний рахунок аграрія.
Про це прямо йшлося у п. 4 Порядку № 11*.
Статус коштів на спецрахунку. На спецрахунок з ПДВ до середини 2015 року (період, який згадується у запитанні) кошти потрапляли з поточного рахунку аграрія. Тобто він сам складав платіжне доручення і визначав суму, що має потрапити на спецрахунок.
Інформацію про суми аграрій брав із спецрежимної декларації з ПДВ. При цьому податківці взагалі не керували процесом зарахування коштів на такий рахунок. Вони лише контролювали факт їх перерахування на спецрахунок, ну і, звичайно ж, правильність заповнення спецрежимної декларації з ПДВ, у якій визначалася така сума.
Контроль зводився до того, що аграрій просто інформував фіскалів шляхом подачі їм не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним, копії платіжних доручень за кожний звітний період про перерахування коштів на спецрахунок.
Тому помилково зарахувати на спецрахунок суму більшу, ніж потрібно, було дуже легко. Для цього було досить просто помилитися при заповненні платіжки.
До відома! Після 16.07.2015 р. приводів для появи зайвих коштів на спецрахунку стало ще більше. З цього часу на спецрахунок кошти стали перераховувати через додаткові електронні ПДВ-рахунки (спочатку у 100 % розмірі їх надходження на такий електронний рахунок, потім у відповідній пропорції через 3 додаткових електронних ПДВ-рахунки, які прийшли на його зміну).
На ці рахунки кошти аграрій перераховував не тільки у випадку декларування спецрежимного ПДВ, а і для збільшення реєстраційного ліміту для реєстрації спецрежимних податкових накладних. А тому непоодинокими були випадки, коли на початку місяця аграрій перераховував на ці рахунки велику суму коштів (щоб зареєструвати спецнакладні), а після подання декларації виявлялося, що фактично спецрежимних коштів, які мали опинитися на спецрахунку, в рази менше.
Тому у аграріїв постійно виникало запитання:
який статус мають кошти, що потрапили на спецрахунок (в тому числі надміру перераховані чи помилкові), але не були відображені у спецрежимній ПДВ-декларації?
Податківці вважали (див. листи ДФСУ від 11.09.2015 р. № 33835/7/99-99-19-03-01-17, від 12.01.2016 р. № 348/6/99-99-19-03-02-15, консультації у категорії 101.21 БЗ, на сьогодні не чинні), що вся сума коштів, яка зарахована на спецрахунки, автоматично стає спецрежимною, тобто пільговою. А тому аграрій має її використовувати виключно за цільовим спрямуванням, тобто на виробничі цілі.
При цьому вони наголошували: у випадку надмірного або помилкового перерахування коштів на спецрахунок зазначені кошти (через відсутність механізму їх повернення із спецрахунку на поточний рахунок) можна враховувати тільки в рахунок майбутніх перерахувань на спецрахунок та використовувати на спецрежимні цілі.
Як наслідок, у разі використання таких неспецрежимних коштів на цілі, не вказані у ст. 209 ПКУ, вони, на думку фіскалів, вважалися використаними не за цільовим призначенням. А тому аграріям загрожувала не тільки відповідальність згідно з п. 123.2 ПКУ у вигляді сплати до бюджету використаних не за цільовим призначенням коштів, а й штрафні санкції згідно з п. 123.1 ПКУ у розмірі 25 % суми нецільового використання спецрежимних коштів.
Крім того, на думку фіскалів, такому підприємству доведеться сплатити пеню, визначену у п. 30.8 ПКУ, як за використання пільг не за призначенням. Розмір пені складає 120 % річних облікової ставки НБУ за період від використання коштів не за цільовим призначенням і до повернення їх у бюджет.
На наш погляд, висновки фіскалів помилкові. Річ у тім, що у пп. 123.2 і 30.8 ПКУ, а також у Порядку № 11 йдеться про кошти, які не були сплачені до бюджету внаслідок застосування спецрежиму (по суті — пільги). Тобто про використання не за призначенням сум, які були задекларовані до сплати у спецрежимній ПДВ-декларації.
Якщо ж на спецрахунок потрапляли кошти, які не вказані у спецрежимній декларації, то вважати їх спецрежимними на той момент було не потрібно. І такий неспецрежимний статус вони мали до того часу, доки в наступних деклараціях з ПДВ не було вказано, що така сума є саме спецрежимною, тобто її відображено у спецрежимній ПДВ-декларації до сплати.
Враховуючи це, з юридичної точки зору не вся сума, що була перерахована на спецрахунок, одразу мала цільове призначення. Вона могла його набути або ні в наступних періодах дії спецрежиму з ПДВ. До цього моменту такі кошти вважалися саме коштами підприємства, які просто знаходяться на рахунках із спеціальним режимом використання.
Тому якщо в аграрія у 2013 році на спецрахунок потрапила зайва сума, яка ніколи не була задекларована в наступних періодах у спецрежимній декларації як сума ПДВ, що має бути використана за цільовим призначенням, то використовувати її можна було на будь-які цілі — як спецрежимні, так і не спецрежимні. Притягнути підприємство до відповідальності за нецільове використання таких коштів в даному випадку буде дуже складно.
Якщо ж кошти в момент перерахування на спецрахунок були неспецрежимними, а потім ними стали (вони покрили задекларовану у спецрежимній декларації за наступні періоди суму ПДВ до сплати) і їх використали на невиробничі цілі, от тут слід чекати біди. Хоча якщо з дати використання коштів уже минуло більше ніж 1095 днів (строк позовної давності, встановлений ст. 102 ПКУ), то застосувати вищезгадані штрафні санкції податківці вже не зможуть.
