Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги

Поточні розрахунки з покупцями і замовниками за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги обліковують на субрахунках до рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»:

— 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

— 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

За дебетом рахунка 36 відображають продажну вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Вона включає ПДВ, акцизний податок та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів і включені у вартість реалізації. Таким чином, при реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підприємство робить запис: Дт 36 — Кт 70, 71.

За кредитом рахунка 36 показують суми платежів, що надійшли на рахунки підприємства у банках, до каси, та інші види розрахунків (Дт 30, 31 — Кт 36).

Залишок за рахунком 36 характеризує наявність заборгованості покупців і замовників за отриману ними продукцію (товари, роботи, послуги).

Суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходами не визнають. На це вказують пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15. Для обліку такої заборгованості застосовують субрахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Щоб розмежувати аванси в гривні і в іноземній валюті, до субрахунку 681 відкривають відповідні субрахунки другого порядку.

Отримавши передоплату, в обліку роблять проводку: Дт 30, 31 — Кт 681.

Після постачання продукції (товарів, робіт, послуг) показують погашення кредиторської заборгованості за авансами (Дт 681) в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 36. Також за дебетом субрахунку 681 відображають суми передоплат, повернені покупцям і замовникам (зокрема, при розірванні договору), в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.

Приклад 1. Підприємство на підставі договору постачання реалізує підприємству-резиденту готову продукцію на суму 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Собівартість реалізованої продукції склала 60000 грн. Реалізація здійснена на умовах:

— варіант 1 — подальшої оплати;

— варіант 2 — передоплати.

Облік операцій з покупцями-резидентами

Дебіторська заборгованість в іноземній валюті

Якщо заборгованість виражена в іноземній валюті, її відображають у бухгалтерському обліку за правилами П(С)БО 21. А цей стандарт вимагає операції в інвалюті при первісному визнанні перераховувати в гривню за курсом НБУ, що діє на початок дня дати здійснення операції (дати визнання доходів, активів або зобов’язань). Тобто валютну заборгованість перераховують за курсом НБУ на дату її виникнення.

Якщо першою подією було отримання передоплати, суму отриманої інвалютної виручки перераховують в гривні за курсом НБУ на дату отримання передоплати. Тобто валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, запам’ятовують і враховують при визначенні суми доходу.

У разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження покупцеві частинами немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання таких авансових платежів.

При реалізації за інвалюту можуть мати місце курсові різниці. За монетарними статтями їх визначають на:

— дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу або за всією статтею — відповідно до облікової політики);

— дату балансу.

Позитивні курсові різниці відображають за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (для неопераційної діяльності). Від’ємні курсові різниці показують за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» (для неопераційної діяльності).

Приклад 2. Підприємство отримало часткову передоплату за товар за ЗЕД-контрактом на суму $10000. Оплата надійшла на розподільчий рахунок банку.

Відвантажено товар на експорт у сумі $12000. Собівартість товару — 260000 грн. Плата за митне оформлення — 2000 грн., послуги митного брокера — 3200 грн. (без ПДВ).

Після дати балансу отримана доплата в сумі $2000.

Курси НБУ:

— на дату надходження авансу на розподільчий рахунок — 26,1 грн./$;

— на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок — 25,7 грн./$;

— на дату оформлення митної декларації — 25,9 грн./$;

— на дату відвантаження товару покупцеві — 25,8 грн./$;

— на дату балансу — 26,0 грн./$;

— на дату надходження подальшої доплати на розподільчий рахунок — 25,9 грн./$;

— на дату зарахування на поточний рахунок такої доплати — 26,3 грн./$.

Облік операцій з експорту товарів

Приклад 3. Підприємство надає нерезиденту послуги з місцем постачання на території України.

Договірна вартість послуг — $1800 (з урахуванням ПДВ).

Собівартість наданих послуг — 30000 грн.

Варіант 1. Перша подія — надання послуг.

Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати.

Облік операцій з надання послуг нерезидентам

Повернення товарів покупцем-резидентом

У бухобліку продавця повернення товару відображають з використанням субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (тобто роблять проводку Дт 704 — Кт 361). При цьому витрати на вартість поверненого товару сторнують проводкою Дт 902 — Кт 281.

Приклад 4. Покупець через тиждень повернув продавцеві оплачений товар вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Можливість повернення товару покупцем протягом 30 днів з дня приймання передбачена в договорі.

Облік повернення товару у продавця

Повернення товарів нерезидентом

При відвантаженні товарів на експорт підприємство відображає дохід. У свою чергу, після повернення товарів нерезидентом його належить відкоригувати записом: Дт 704 «Вирахування з доходу» — Кт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

І, звичайно, нікуди не подітися від курсових різниць, які визначають за монетарною заборгованістю за правилами пп. 7, 8 П(С)БО 21. У бухобліку ці курсові різниці відображають за Кт 714 (при виникненні доходу) або Дт 945 (при виникненні витрат).

Приклад 5. Підприємство у березні відвантажило на експорт товари вартістю $10000. В результаті невідповідності якості товару умовам договору покупець-нерезидент у квітні повернув товари продавцеві.

Офіційний курс НБУ на дату:

— оформлення МД — 26,3 грн./$;

— відвантаження товарів на експорт — 26,4 грн./$;

— балансу — 26,5 грн./$;

— ухвалення рішення про повернення товарів (підписання відповідної угоди) — 26,1 грн./$;

— оформлення ввізної МД і оприбуткування товару — 26,2 грн./$.

Повернення товарів нерезидентом у режимі реімпорту

Резерв сумнівних боргів

Поточну дебіторську заборгованість включають до підсумку Балансу за чистою реалізаційною вартістю. Це прямо записано в п. 7 П(С)БО 10. Для визначення такої чистої реалізаційної вартості створюють резерв сумнівних боргів (РСБ). Згодом його спрямовують на покриття збитків від списання безнадійних боргів.

Від обов’язку створювати РСБ звільнені:

— мікропідприємства;

— юрособи — єдиноподатники групи 3;

— непідприємницькі товариства.

Ці підприємства можуть включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою. Тобто вони мають право вибрати, створювати РСБ чи ні. Своє рішення ці суб’єкти фіксують у наказі про облікову політику.

Для всіх інших підприємств створення РСБ — процедура обов’язкова.

Сумнівним боргом п. 4 П(С)БО 10 вважає поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником.

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 резерв створюють щодо поточної дебіторської заборгованості, яка відповідає декільком вимогам, а саме:

— є фінансовим активом, тобто контрактом, який надає право отримати грошові кошти та інший фінансовий актив від іншого підприємства (п. 4 П(С)БО 13);

— не придбана підприємством і не призначена для продажу;

— не вважається безнадійною, а є сумнівною.

РСБ не створюють для:

— товарної «дебіторки» за виданими авансами;

— безнадійної заборгованості (див. лист Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137);

— відстроченої заборгованості, тобто заборгованості, за якою строк виконання зобов’язань ще не настав унаслідок його перенесення;

— заборгованості, до якої застосовують такі способи забезпечення, як порука, гарантія, застава, завдаток, передбачені гл. 49 ЦКУ.

Обліковують РСБ на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Створюють РСБ за допомогою запису: Дт 944 — Кт 38.

Якщо треба зменшити нарахований раніше РСБ, це роблять з відображенням інших операційних доходів: Дт 38 — Кт 719. Якщо коригують РСД, нарахований протягом звітного року, то можна зробити проводку: Дт 944 — Кт 38 методом «червоне сторно».

Списання безнадійних боргів за рахунок РСБ відображають кореспонденцією: Дт 38 — Кт 34, 36, 37 та інших рахунків дебіторської заборгованості, за якими сформований РСБ.

Нарахованого РСБ недостатньо? Тоді залишок безнадійної дебіторської заборгованості списують до складу інших операційних витрат безпосередньо: Дт 944 — Кт 34, 36, 37.

Крім того, інформацію про суму списаної дебіторської заборгованості фіксують за дебетом субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Тут цю суму обліковують не менше 3 років для спостереження за можливістю її стягнення при зміні майнового становища боржника. Остаточно списують вказану суму з субрахунку 071 у двох випадках:

— або одночасно з отриманням коштів від боржника у вигляді відшкодування заборгованості;

— або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Якщо після списання дебіторської заборгованості боржник її все-таки погасив, кредитор збільшує дохід від іншої операційної діяльності (Дт 30, 31 — Кт 716).

Приклад 6. Підприємство створило РСБ у сумі 12000 грн. Згодом було прийнято рішення визнати дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги в сумі 13300 грн. безнадійною і списати її за рахунок РСБ.

Облік створення і використання РСБ