Текущие расчеты с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, предоставленные услуги учитывают на субсчетах к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
— 361 «Расчеты с отечественными покупателями»;
— 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
По дебету счета 36 отражают продажную стоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Она включает НДС, акцизный налог и другие налоги, сборы (обязательные платежи), подлежащие перечислению в бюджеты и включенные в стоимость реализации. Таким образом, при реализации продукции (товаров, работ, услуг) предприятие делает запись: Дт 36 — Кт 70, 71.
По кредиту счета 36 показывают суммы платежей, поступивших на счета предприятия в банках, в кассу, и другие виды расчетов (Дт 30, 31 — Кт 36).
Остаток по счету 36 характеризует наличие задолженности покупателей и заказчиков за полученную ими продукцию (товары, работы, услуги).
Суммы предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг) доходами не признают. На это указывают пп. 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15. Для учета такой задолженности применяют субсчет 681 «Расчеты по авансам полученным». Чтобы разграничить авансы в гривне и в иностранной валюте, к субсчету 681 открывают соответствующие субсчета второго порядка.
Получив предоплату, в учете делают проводку: Дт 30, 31 — Кт 681.
После поставки продукции (товаров, работ, услуг) показывают погашение кредиторской задолженности по авансам (Дт 681) в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 36. Также по дебету субсчета 681 отражают суммы предоплат, возвращенные покупателям и заказчикам (в частности, при расторжении договора), в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример 1. Предприятие на основании договора поставки реализует предприятию-резиденту готовую продукцию на сумму 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Себестоимость реализованной продукции составила 60000 грн. Реализация осуществлена на условиях:
— вариант 1 — последующей оплаты;
— вариант 2 — предоплаты.
Учет операций с покупателями-резидентами
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Вариант 1. Первое событие — отгрузка продукции | ||||
1 | Отгружена продукция покупателю | 361 | 701 | 90000 |
2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 701 | 641/НДС | 15000 |
3 | Списана себестоимость реализованной продукции | 901 | 26 | 60000 |
4 | Поступили денежные средства в оплату отгруженной продукции | 311 | 361 | 90000 |
Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты | ||||
1 | Поступила предоплата за готовую продукцию | 311 | 681 | 90000 |
2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 643/НДС | 641/НДС | 15000 |
3 | Отгружена продукция покупателю | 361 | 701 | 90000 |
4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 701 | 643/НДС | 15000 |
5 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 90000 |
6 | Списана себестоимость реализованной продукции | 901 | 26 | 60000 |
Дебиторская задолженность в иностранной валюте
Если задолженность выражена в иностранной валюте, ее отражают в бухгалтерском учете по правилам П(С)БУ 21. А этот стандарт требует операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывать в гривню по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции (даты признания доходов, активов или обязательств). То есть валютную задолженность пересчитывают по курсу НБУ на дату ее возникновения.
Если первым событием было получение предоплаты, сумму полученной инвалютной выручки пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату получения предоплаты. То есть валютный курс, действовавший на дату получения аванса, запоминают и учитывают при определении суммы дохода.
В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки покупателю частями немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации признают по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения таких авансовых платежей.
При реализации за инвалюту могут иметь место курсовые разницы. По монетарным статьям их определяют на:
— дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема или по всей статье — в соответствии с учетной политикой);
— дату баланса.
Положительные курсовые разницы отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (для операционной деятельности) или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (для неоперационной деятельности). Отрицательные курсовые разницы показывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (для операционной деятельности) или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (для неоперационной деятельности).
Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар по ВЭД-контракту на сумму $10000. Оплата поступила на распределительный счет банка.
Отгружен товар на экспорт в сумме $12000. Себестоимость товара — 260000 грн. Плата за таможенное оформление — 2000 грн., услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС).
После даты баланса получена доплата в сумме $2000.
Курсы НБУ:
— на дату поступления аванса на распределительный счет — 26,1 грн./$;
— на дату зачисления валюты на текущий валютный счет — 25,7 грн./$;
— на дату оформления таможенной декларации — 25,9 грн./$;
— на дату отгрузки товара покупателю — 25,8 грн./$;
— на дату баланса — 26,0 грн./$;
— на дату поступления последующей доплаты на распределительный счет — 25,9 грн./$;
— на дату зачисления на текущий счет такой доплаты — 26,3 грн./$.
Учет операций по экспорту товаров
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Зачислена на распределительный счет банка частичная предоплата за товар ($10000 х 26,1 грн./$) | 316 | 681 | $10000 261000 |
2 | Перечислена валюта на текущий валютный счет ($10000 х 25,7 грн./$) | 312 | 316 | $10000 257000 |
3 | Отражена курсовая разница по распределительному счету ((25,7 грн./$ - 26,1 грн./$) х $10000) | 945 | 316 | 4000 |
4 | Перечислена плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 2000 |
5 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | 2000 |
6 | Получены услуги таможенного брокера | 93 | 685 | 3200 |
7 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 3200 |
8 | Отгружен товар нерезиденту (261000 грн. + 51600 грн.)* | 362 | 702 | $12000 312600 |
* Сумму дохода рассчитываем так: в части предоплаты — по курсу НБУ на дату предоплаты ($10000 х х 26,1 грн./$), а оставшуюся часть — по курсу НБУ на дату признания дохода ($2000 х 25,8 грн./$). | ||||
9 | Начислены налоговые обязательства по НДС на дату оформления таможенной декларации | 702 | 641/НДС | 0 |
10 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 260000 |
11 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | $10000 261000 |
12 | Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на дату баланса ((26,0 грн./$ - 25,8 грн./$) х $2000) | 362 | 714 | 400 |
13 | Зачислена на распределительный счет банка доплата от нерезидента ($2000 х 25,9 грн./$) | 316 | 362 | $2000 51800 |
14 | Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности ((25,9 грн./$ - 26,0 грн./$) х $2000) | 945 | 362 | 200 |
15 | Зачислена на текущий счет предприятия экспортная выручка в иностранной валюте ($2000 х 26,3 грн./$) | 312 | 316 | $2000 52600 |
16 | Отражена курсовая разница по распределительному счету ((26,3 грн./$ - 25,9 грн./$) х $2000) | 316 | 714 | 800 |
Пример 3. Предприятие предоставляет нерезиденту услуги с местом поставки на территории Украины. Договорная стоимость услуг — $1800 (с учетом НДС). Себестоимость предоставленных услуг — 30000 грн.
Вариант 1. Первое событие — предоставление услуг.
Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты.
Учет операций по предоставлению услуг нерезидентам
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | |
Дт | Кт | |||
Вариант 1. Первое событие — предоставление услуг | ||||
Предоставление услуг (курс НБУ — 23,50 грн./$) | ||||
1 | Отражено предоставление услуг нерезиденту ($1800 х 23,50 грн./$) | 362 | 703 | $1800 42300 |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 7050 |
3 | Списана себестоимость услуг | 903 | 23 | 30000 |
Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ — 23,43 грн./$) | ||||
4 | Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности нерезидента на дату баланса ($1800 х (23,43 грн./$ - 23,50 грн./$)) | 945 | 362 | 126 |
Оплата стоимости услуг (курс НБУ — 23,58 грн./$) | ||||
5 | Получена от нерезидента оплата за предоставленные услуги ($1800 х 23,58 грн./$) | 316 | 362 | $1800 42444 |
5 | Отражена положительная курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($1800,00 х (23,58 грн./$ - 23,43 грн./$)) | 362 | 714 | 270 |
Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты | ||||
Получение предоплаты (курс НБУ — 23,50 грн./$) | ||||
1 | Получена предоплата от нерезидента ($1800 х 23,50 грн./$) | 316 | 681* | $1800 42300 |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643/НДС | 641/НДС | 7050 |
Предоставление услуг (курс НБУ — 23,58 грн./$) | ||||
3 | Отражены доходы от предоставления услуг ($1800 х 23,50 грн./$**) | 362 | 703 | $1800 42300 |
4 | Списаны отраженные ранее налоговые обязательства по НДС | 703 | 643/НДС | 7050 |
5 | Списана себестоимость предоставленных услуг | 903 | 23 | 30000 |
6 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | $1800 42300 |
* Возникшая задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения. ** Для определения суммы дохода от предоставления услуг применяют курс НБУ, действовавший на дату получения предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21). |
Возврат товаров покупателем-резидентом
В бухучете продавца возврат товара отражают с использованием субсчета 704 «Вычеты из дохода» (т. е. делают проводку Дт 704 — Кт 361). При этом расходы на стоимость возвращенного товара сторнируют проводкой Дт 902 — Кт 281.
Пример 4. Покупатель через неделю вернул продавцу оплаченный товар стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Возможность возврата товара покупателем в течение 30 дней со дня приемки предусмотрена в договоре.
Учет возврата товара у продавца
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Возвращен покупателем товар, отражена задолженность перед покупателем | 704 | 361 | 12000 |
2 | Оприходован возвращенный покупателем товар (осуществлена корректировка расходов методом «красное сторно») | 902 | 281 | 7500 |
3 | Возвращены покупателю денежные средства за товар | 361 | 311 | 12000 |
4 | Составлен расчет корректировки на день перечисления денежных средств за возвращенный товар (методом «красное сторно») | 704 | 643/2* | 2000 |
5 | Уменьшены НО по НДС (покупателем зарегистрирован «уменьшающий» расчет корректировки к налоговой накладной) | 643/2 | 641/НДС | 2000 |
* Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации» (для учета временного разрыва между датой составления расчета корректировки и датой его регистрации в ЕРНН покупателем). |
Возврат товаров нерезидентом
При отгрузке товаров на экспорт предприятие отражает доход. В свою очередь, после возврата товаров нерезидентом его предстоит откорректировать записью: Дт 704 «Вычеты из дохода» — Кт 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
И, конечно, никуда не деться от курсовых разниц, которые считают по монетарной задолженности по правилам пп. 7 — 8 П(С)БУ 21. В бухучете эти курсовые разницы отражают по Кт 714 (при возникновении дохода) или Дт 945 (при возникновении расходов).
Пример 5. Предприятие в марте отгрузило на экспорт товары стоимостью $10000. В результате несоответствия качества товара условиям договора покупатель-нерезидент в апреле возвратил товары продавцу.
Официальный курс НБУ на дату:
— оформления ТД — 26,3 грн./$;
— отгрузки товаров на экспорт — 26,4 грн./$;
— баланса — 26,5 грн./$;
— принятия решения о возврате товаров (подписания соответствующего соглашения) — 26,1 грн./$;
— оформления ввозной ТД и оприходования товара — 26,2 грн./$.
Возврат товаров нерезидентом в режиме реимпорта
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | |
Дт | Кт | |||
Экспорт товара | ||||
1 | Отгружен товар на экспорт ($10000 х 26,4 грн./$) | 362 | 702 | $10000 264000 |
2 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 200000 |
3 | Отражена курсовая разница на дату баланса ((26,5 грн./$ - 26,4 грн./$) х $10000) | 362 | 714 | 1000 |
Возврат товара нерезидентом | ||||
1 | Отражена курсовая разница при переводе монетарной задолженности в немонетарную ((26,1 грн./$ - 26,5 грн./$) х $10000) | 945 | 362 | 4000 |
2 | Уплачен «ввозной» импортный НДС ($10000 х 26,2 грн./$ х 20 %) | 377 | 311 | 52400 |
3 | Возвращены товары нерезидентом ($10000 х 26,4 грн./$) | 704 | 362 | $10000 264000 |
4 | Отражена суммовая разница по задолженности ((26,4 грн./$ - 26,1 грн./$) х $10000) | 362 | 719 | 3000 |
5 | Включен в состав налогового кредита «ввозной» НДС | 641/НДС | 377 | 52400 |
6 | Откорректирована себестоимость реализованного товара (методом «красное сторно») | 902 | 281 | 200000 |
Резерв сомнительных долгов
Текущую дебиторскую задолженность включают в итог Баланса по чистой реализационной стоимости. Это прямо предписано п. 7 П(С)БУ 10. Для определения такой чистой реализационной стоимости создают резерв сомнительных долгов (РСД). Впоследствии его направляют на покрытие убытков от списания безнадежных долгов.
От обязанности создавать РСД освобождены:
— микропредприятия;
— юрлица-единоналожники группы 3;
— непредпринимательские общества.
Эти предприятия могут включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме. То есть они вправе выбрать — создавать РСД или нет. Свое решение эти субъекты фиксируют в приказе об учетной политике.
Для всех прочих предприятий создание РСД — процедура обязательная.
Сомнительным долгом п. 4 П(С)БУ 10 считает текущую дебиторскую задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником.
Согласно п. 7 П(С)БУ 10 резерв создают относительно текущей дебиторской задолженности, которая отвечает нескольким требованиям, а именно:
— является финансовым активом, т. е. контрактом, который предоставляет право получить денежные средства и другой финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13);
— не приобретена предприятием и не предназначена для продажи;
— не считается безнадежной, а является сомнительной.
РСД не создают для:
— товарной «дебиторки» по выданным авансам;
— безнадежной задолженности (см. письмо Минфина от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137);
— отсроченной задолженности, т. е. задолженности, по которой срок выполнения обязательств еще не наступил вследствие его переноса;
— задолженности, к которой применяют такие способы обеспечения, как поручительство, гарантия, залог, задаток, предусмотренные гл. 49 ГКУ.
Учитывают РСД на счете 38 «Резерв сомнительных долгов». Создают РСД с помощью записи: Дт 944 — Кт 38.
Если нужно уменьшить начисленный ранее РСД, это делают с отражением прочих операционных доходов: Дт 38 — Кт 719. Если корректируют РСД, начисленный в течение отчетного года, то можно сделать проводку: Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно».
Списание безнадежных долгов за счет РСД отражают корреспонденцией: Дт 38 — Кт 34, 36, 37 и других счетов дебиторской задолженности, по которым сформирован РСД.
Начисленного РСД недостаточно? Тогда остаток безнадежной дебиторской задолженности списывают в состав прочих операционных расходов напрямую: Дт 944 — Кт 34, 36, 37.
Кроме того, информацию о сумме списанной дебиторской задолженности фиксируют по дебету субсчета 071 «Списанная дебиторская задолженность». Здесь эту сумму учитывают не менее 3 лет для наблюдения за возможностью ее взыскания при изменении имущественного состояния должника. Окончательно списывают указанную сумму с субсчета 071 в двух случаях:
— либо одновременно с получением средств от должника в виде возмещения задолженности;
— либо в связи с истечением срока учета такой задолженности.
Если после списания дебиторской задолженности должник ее все-таки погасил, кредитор увеличивает доход от прочей операционной деятельности (Дт 30, 31 — Кт 716).
Пример 6. Предприятие создало РСД в сумме 12000 грн. Впоследствии было принято решение признать дебиторскую задолженность за товары, работы, услуги в сумме 13300 грн. безнадежной и списать ее за счет РСД.
Учет создания и использования РСД
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Создан РСД | 944 | 38 | 12000 |
2 | Списана дебиторская задолженность, признанная безнадежной, за счет ранее созданного РСД | 38 | 361 | 12000 |
3 | Отражена дебиторская задолженность, признанная безнадежной, в составе прочих операционных расходов в сумме, превышающей величину РСД | 944 | 361 | 1300 |
4 | Отражена сумма безнадежной задолженности на забалансовом субсчете 071 | 071 | — | 13300 |
5 | Списана безнадежная задолженность с забалансового субсчета 071 по истечении срока исковой давности | — | 071 | 13300 |