Для початку розглянемо ситуацію, коли після подання документації з трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ) контролери безпідставно вимагають додаткові документи та пояснення.
Підпунктом 39.4.8 ПКУ передбачено, що у разі коли подана платником податків документація з ТЦ не містить інформацію в обсязі, зазначеному в п.п. 39.4.6 ПКУ, або належного обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», то фіскали надсилають такому платнику податків запит. У ньому вимагається протягом 30 календарних днів з моменту отримання такого запиту додатково подати інформацію відповідно до п.п. 39.4.6 ПКУ та/або обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».
Виникає запитання,
чи впливатиме законність запиту на необхідність надання додаткової інформації після надання платником документації з ТЦ?
Розглянемо декілька ситуацій на прикладі судових рішень.
Незаконний запит: судова практика
1. Постанова Київського апеляційного адмінсуду від 15.05.2018 р. у справі № 826/11165/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/74073486).
За обставинами справи підприємством подано до ДПІ звіти про КО.
Податківці направили запит підприємству щодо надання документації з ТЦ про контрольовані операції. Документація була надана.
Однак контролюючий орган направив повторний запит. Податківці у цьому запиті посилалися на п.п. 39.4.8 ПКУ та вимагали додатково подати інформацію, визначену пп. «а» — «і» п.п. 39.4.8 ПКУ, без конкретизації запитуваної інформації.
Підприємство вирішило проігнорувати повторний запит. У свою чергу фіскали винесли податкове повідомлення-рішення (далі — ППР) про застосування штрафу за неподання документації з ТЦ за п. 120.3 ПКУ.
Скасовуючи спірне ППР, суд мотивував своє рішення тим, що фіскали порушили вимоги п. 73.3 ПКУ. Саме цей пункт визначає вимоги до запитів податківців.
Зокрема, порушення фіскалів було у тому, що направляючи повторний запит, вони не конкретизували свої вимоги щодо переліку інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати платнику щодо КО.
У свою чергу, якщо запит складено з порушенням вимог, визначених п. 73.3 ПКУ, платник податків звільняється від обов’язку надавати відповідь на такий запит.
2. Постанова ВС від 11.06.2019 р. у справі № 815/348/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/82349638). У межах цієї справи платник не подав документацію з ТЦ на запит контролюючого органу, складений з порушеннями вимог п. 73.3 ПКУ.
Так, серед іншого, ВС зазначив, що запит контролери склали з порушенням вимог п. 73.3 ПКУ, оскільки в ньому не зазначили жодної інформації про виявлення будь-яких недоліків у звіті, підстав для витребування документації та детального переліку витребуваних документів.
Ця позиція кореспондує з п.п. 39.4.4 ПКУ, згідно з яким на запит ДПСУ платники податків подають документацію з ТЦ, саме зазначену в запиті.
Таким чином, додаткова інформація до документації з ТЦ та власне документація з ТЦ мають надаватися на запит контролюючого органу, який відповідає вимогам п. 73.3 ПКУ. Відповідно
призначення перевірки КО через ігнорування платником запиту, складеного з порушеннями вимог ПКУ, є незаконним
Такі висновки підтверджуються постановою ВС від 26.02.2019 р. у справі № 826/9082/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/80234739), якою Верховний Суд скасував наказ на проведення перевірки, призначеної у зв’язку з ненаданням відповіді на запит контролюючого органу.
Серед іншого, суд зазначив, що у разі, якщо запит податківців оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, то платник податку звільняється від обов’язку надання відповіді на такий запит. Це, у свою чергу, виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит. А в разі прийняття рішення про призначення перевірки, оформленого наказом, за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.
Коли можна не допустити податківців до перевірки КО
Відповідно до п.п. 39.5.2 ПКУ перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до гл. 8 розд. II ПКУ з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 цього Кодексу.
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок здійснюється відповідно до ст. 81 ПКУ.
Згідно з абзацами першим — четвертим п. 81.1 ПКУ посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки:
1) за наявності підстав для їх проведення, визначених ПКУ;
2) за умови пред’явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ:
— направлення на проведення такої перевірки;
— копії наказу про проведення перевірки;
— службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Те, що повинно бути у направленні та наказі (і, відповідно, у копії такого наказу), ви зможете знайти у перших чотирьох абзацах п. 81.1 ПКУ. Тут лише зауважимо, що і в направленні, і в наказі на проведення перевірки обов’язково зазначається підстава для проведення перевірки.
Відповідно до абзацу п’ятого п. 81.1 ПКУ платник податків має право не допустити до перевірки посадових (службових) осіб за однієї з умов:
а) непред’явлення або ненадіслання у випадках, визначених ПКУ, платнику податків документів, які ми зазначили вище;
б) пред’явлення цих документів, оформлених з порушенням вимог, установлених п. 81.1 ПКУ.
Відмова платника податків та/або його посадових (службових) осіб від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п’ятому п. 81.1 ПКУ, не дозволяється.
Отже, недопуск до перевірки можливий у разі відсутності підстав для її проведення.
У свою чергу, згідно з п. 3 Порядку № 334* перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться за наявності підстав, визначених пп. 39.5.2.1 та 78.1.14 — 78.1.16 ПКУ.
* Порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», затверджений наказом Мінфіну від 10.03.2016 р. № 334.
Усі їх перелічувати не будемо, а зосередимося на найцікавіших, а саме:
— надання платником податків документації з ТЦ відповідно до п.п. 39.4.4 ПКУ або неподання чи подання з порушенням вимог п. 39.4 ПКУ звіту про КО або документації з ТЦ (п.п. 39.5.2.1 ПКУ);
— отримання звіту про КО, що надісланий платником податків відповідно до п. 39.4 ПКУ. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю ТЦ (п.п. 78.1.16 ПКУ).
Слід зазначити, що п.п. 39.5.2.1 та пп. 78.1.14 — 78.1.16 ПКУ можуть бути використані незалежно один від одного. Тобто як підстави для призначення перевірки КО вони можуть бути зазначені як окремо, так і разом. А отже, перевірка з питань КО може бути призначена за наявності будь-якої з цих підстав.
Таким чином,
подання звіту про КО вже є самостійною підставою для призначення перевірки КО
Цей висновок підтверджується ухвалою Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 27.09.2016 р. у справі № 804/1018/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/61763144). Судді, зокрема, зазначили, що норма п.п. 78.1.16 ПКУ є імперативною, а зміст її — самостійним.
При цьому п.п. 39.5.1 ПКУ не виключає можливості застосування п.п. 78.1.16 ПКУ як окремої підстави для призначення перевірки.
Увага! Адміністративний арешт
Відповідно до п.п. 94.2.3 ПКУ відмова платника від проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску перевіряючих може бути підставою для застосування адміністративного арешту майна.
Отже, не допустити контролерів можна лише за умови непред’явлення або ненадіслання направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про її проведення, службових посвідчень осіб контролюючого органу або пред’явлення зазначених документів, оформлених неналежним чином.
У такому випадку в акті недопуску до перевірки зазначають причини недопуску до перевірки і намір оскаржити наказ про її призначення. Крім того, наказ на проведення перевірки має бути оскаржений до суду.
Для чого ж оскаржувати наказ?
Як ми сказали вище, недопуск до перевірки може стати підставою для адміністративного арешту. При цьому такий ризик існує навіть у тих випадках, коли ви вважаєте, що не допустили перевіряючих законно.
Тепер нагадаємо, що податківці мають подати заяву до адмінсуду для підтвердження обґрунтованості арешту майна платника (п. 2 ч. 1 ст. 283 КАСУ). Однак згідно з п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ суд має відмовити у відкритті провадження за заявою, якщо із поданих до суду матеріалів вбачається спір про право.
Незгода платника із проведенням перевірки (оскарження в судовому порядку наказу) підтверджує існування спору про право в цих правовідносинах (аналогічна позиція міститься в постановах ВС від 14.11.2018 р. у справі № 818/907/16, від 07.11.2018 р. у справі № 820/3469/17 тощо).
Тож якщо суд виявив наявність спору про право після відкриття провадження за заявою контролюючого органу, то з урахуванням п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ провадження у справі підлягає закриттю на підставі п. 1 ч. 1 ст. 238 КАСУ (ср. ).
Таким чином,
щоб убезпечити себе від адміністративного арешту у разі недопуску (навіть законного) контролерів до перевірки КО, можна оскаржити наказ про призначення перевірки до суду
Це буде підставою для закриття провадження у справі за заявою податківців щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна.
Недопуск до перевірки: судова практика
Варто звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 13.03.2018 р. у справі № 804/1113/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/72745230).
У ній він, зокрема, дійшов висновку, що позови про оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.
Аргументували судді свою позицію тим, що правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин вичерпані, а отже, задоволення позову не може привести до відновлення порушених прав платників податків.
Після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Така судова практика була сталою.
Однак останнім часом почали з’являтися окремі рішення Верховного Суду, які передбачають можливість оскарження наказу про призначення перевірки за умови допуску до перевірки.
Щоправда, предметом таких справ є оскарження ППР.
Однак ВС бере до уваги факти, встановлені в інших справах за участю тих самих сторін, щодо незаконності наказів про призначення перевірки.
Наприклад, у постанові від 20.09.2019 р. у справі № 0340/1931/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/84405677) Верховний Суд скасував ППР.
Підставою для цього стали судові рішення у іншій справі (спір між тими ж сторонами), якими було скасовано наказ про призначення перевірки. Фіскалам не допомогло навіть посилання на акт за результатами перевірки.
Таким чином,
наказ про призначення перевірки, скасований судом (навіть у випадку допущення до перевірки), є підставою для скасування ППР, прийнятих у результаті такої перевірки
Однак пам’ятайте: подання позову до суду автоматично не зупиняє дію наказу про призначення перевірки. Тому слід потурбуватися про подання заяви про забезпечення позову шляхом зупинення дії такого наказу. Тут у пригоді може стати постанова ВС від 13.02.2019 р. у справі № 813/112/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/79791662), в якій він підтримав рішення судів попередніх інстанції про забезпечення адміністративного позову шляхом зупинення дії наказу ДФС.
Зокрема, таке зупинення судді аргументували тим, що виходячи зі змісту ст. 78 та 79 ПКУ, суб’єкт господарювання має право не погодитися з рішенням контролюючого органу про призначення перевірки та оспорити його в суді.
Тож проведення перевірки у період оскарження у судовому порядку рішення про її призначення та до вирішення питання про законність цього рішення є нівелюванням зазначеного права платника податку.
висновки
- Щоб максимально убезпечити себе у разі недопуску фіскалів до перевірки КО, потрібно оскаржувати наказ про призначення такої перевірки до суду та подати заяву про забезпечення позову шляхом зупинення дії цього наказу.
- Якщо податківці звернулися до суду із заявою щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна, то необхідно заявити, що наказ про призначення перевірки оскаржується в судовому порядку.
- Самий лише факт подання звіту про КО є самостійною підставою для проведення перевірки КО.
- У разі подання платником звіту про КО недопуск до перевірки КО можливий за умови недотримання контролерами формальних вимог законодавства (наприклад, призначення перевірки КО через ненадання відповіді на запит, складений з порушеннями вимог ПКУ).
