ПН не на всю суму постачання: наслідки

Дійсно, на практиці не так рідко трапляються ситуації, коли чи то помилково (у сумі, кількості, або просто забули вказати в ПН позицію), чи то через відсутність регліміту, чи то щоб вписатися в антиблокувальні 500 тис., чи то чомусь ще постачальник виписує і реєструє ПН на менший обсяг, ніж той, який був фактично поставлений (передоплачений).

Ми подібні дії абсолютно не схвалюємо, оскільки на виході маємо «некондиційну» ПН, і доки постачальник не виправить таку ситуацію, покупець дуже ризикує, якщо заявить ПК за цією «куцою» ПН (фіскали напевно його викосять).

Алгоритм виправлення

Крім того, якщо постачальник не встигне до податкової перевірки внести відповідні виправлення і провести через ЄРПН усю суму постачання, то проблеми з податківцями у нього зовсім не виключені. У тому числі не виключається, що останні спробують погрожувати платникові навіть 50 % штрафом з абзацу першого п. 120¹.2 ПКУ.

Нагадаємо, що є два основні підходи до виправлення подібних ситуацій: виписка «плюсового» розрахунку коригування (РК) на різницю і виписка нової ПН на усю суму постачання. Фіскали відносно виправлення подібних помилок завжди пропонують самий невигідний для платника алгоритм. Тобто вони заперечують можливість виписати на бракуючу в ПН різницю «плюсовий» РК, який би у будь-якій ситуації реєстрував сам постачальник.

Наприклад, в недавньому листі ДФСУ від 07.05.2019 р. № 1999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці розглянули подібну ситуацію: коли ПН постачальник склав на дату відвантаження товару, але не на усю суму правочину, а потім на дату виявлення помилки склав РК до неї, яким суму ПЗ привів у відповідність з сумою постачання. Фіскали (не наводячи аргументів!) заявили, що ці ПН і РК є складеними з порушенням ПКУ. А тому, мовляв, обидва ці документи не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, вказаних в них, до податкового кредиту.

Далі автори листа зазначили, що така помилка (!) виправляється спочатку виписуванням на дату виявлення помилки (!) «мінусового» РК, яким мають бути зведені до нуля усі показники цієї «куцої» ПН. Звісно, цей РК повинен в ЄРПН реєструвати покупець, коли він — платник ПДВ. Окрім цього,

І тільки після реєстрації такої нової ПН в ЄРПН покупець на її підставі зможе відобразити ПК.

І, схоже, це вже чітка позиція фіскалів: аналогічний алгоритм виправлень таких помилок був викладений також в листах ДФСУ від 25.03.2019 р. № 1232/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 29.03.2019 р. № 1331/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, («Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 4), в консультації у БЗ 101.15 і ще у ряді їх роз’яснень. Зрозуміло, що у багатьох випадках цей алгоритм відгукнеться постачальникові штрафами за п. 120¹.1 ПКУ (від 10 до 50 % суми ПДВ) за несвоєчасну реєстрацію цієї «нової» ПН в ЄРПН. Та і у покупця (якщо він до цього відобразив ПК) при перевірці (якщо знайдуть) будуть неприємності...

Зауважимо, що такий підхід фіскалів до виправлення ситуації, коли вони вимагають не коригувати стару ПН, а «дезактивувати» її і виписувати нову (тією ж датою, але в повній сумі), аж ніяк не безперечний (детальніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 4) Проте механізм виправлення подібних помилок чітко нормативами не врегульований, тому безпечніше (особливо для покупця) дотримуватись алгоритму фіскалів.

Крім того, апологети штрафування в подібних ситуаціях, нібито за невиписування ПН — на 50 % за п. 120¹.2 ПКУ, вважають, що в якійсь мірі цей механізм підливає води на їх фіскальний млин.(ср. )

Ми ж дотримуємося протилежної думки щодо цього. І далі спробуємо пояснити, чому ми вважаємо 50 % штраф за п. 120¹.2 ПКУ в нашій ситуації незастосовним.

Про незастосовність штрафу

Відповідно до буквального прочитання абзацу першого п. 120¹.2 ПКУ штраф у розмірі 50 % суми ПЗ з ПДВ застосовується в двох випадках:

— коли ПН була складена, але до початку перевірки фіскалів не була зареєстрована в ЄРПН*;

* Окрім ПН, що не надається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою.

— коли ПН на операцію взагалі не була складена**.

** ПН може бути складена як без помилок, так і з помилками. І останнє (наявність в ПН помилок) сам факт її складання не відміняє!

Наша ситуація з-під цієї норми випадає:

Тобто в цій ПН припустилися помилки в якомусь (якихось) з обов’язкових реквізитів ПН, передбачених в п.п. «е» — «з» п. 201.1 ПКУ.

Перший випадок (тобто виписка і нереєстрація ПН до перевірки) нам точно не підходить. Дуже безглуздо стверджувати, що ПН до початку перевірки не була зареєстрована — адже у платника є необхідні квитанції, і факт реєстрації ПН можна підтвердити також і даними з ЄРПН (Витягами, перевіркою через електронний кабінет платника тощо). Навіть якщо взагалі не брати до уваги цю «куцу» ПН, то правильна взагалі не була виписана, тому перший випадок — точно не наш.

Другий випадок. Стверджувати, що ПН на операцію взагалі не була складена — теж безглуздо. Адже фактично вона ж була складена (і зареєстрована в ЄРПН)! І складена вона була на правильну дату — виникнення ПЗ, і саме на цю операцію, хоча і з помилкою. Але, зауважимо, що помилка в ПН не відміняє/не спростовує факту її складання — адже ПН виписувалася саме на цю конкретну операцію, а не на якусь іншу.

Втім, в п.п. 201.10 ПКУ є норма, що помилки в обов’язкових реквізитах ПН (окрім коду товару по УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар, що поставляється / послугу), період, сторони і суму ПЗ, не можуть бути причиною неприйняття ПН в електронному вигляді. З чого випливає, що помилка в сумі ПЗ могла б бути причиною для неприйняття ПН. Проте ПН була прийнята і зареєстрована! І ця норма не дає підстав стверджувати, що «куца» ПН не була зареєстрована, або що цей документ через помилку в обов’язковому реквізиті взагалі не може вважатися ПН. Тобто ПН, хоч і складена з порушенням норм ПКУ (як її називають фіскали в листі від 07.05.2019 р. № 1999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), все одно вона залишається ПН, яка була складена саме на це постачання і пройшла реєстрацію в ЄРПН.

Адже інакше будь-яку помилку в обов’язкових реквізитах ПН (і навіть коли сума ПДВ через це не була занижена) можна трактувати таким чином, що вона множить ПН на нуль, тобто робить таку ПН нікчемною — і платника в усіх цих випадках можна штрафувати за п. 120¹.2 ПКУ. Але ж це абсурд! І на практиці такий ультрафіскальний (і незаконний!) підхід, наскільки нам відомо, ніде не застосовується***. І без цього досить крові платників п’ють фіскали за допомогою штрафів за ст. 120¹ ПКУ.

*** Платники навіть відбивали через суди незастосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію нових ПН, коли виправлялися помилки в таких обов’язкових реквізитах, як дата виписки та ІПН покупця (див. reyestr.court.gov.ua/Review/82383437 і reyestr.court.gov.ua/Review/81180965).

Але головне — відмітимо, що

Як і те, що з цієї причини відміняється факт реєстрації такої ПН в ЄРПН. Так, ця ПН може не надавати права на ПК покупцеві, але від цього вона не перестає вважатися ПН!

Вважаємо, що не може погіршити цю ситуацію навіть той випадок, коли платник в декларації взагалі не відобразив ПЗ з ПДВ з цього постачання або відобразив його не на усі 100 %. Адже ці факти все одно не дають підстав стверджувати, що ПН на це постачання не була виписана та/або зареєстрована в ЄРПН. Це все одно ПН на те ж постачання, хоч і з помилкою! Тобто і в такій ситуації штраф за п. 120¹.2 НКУ незастосовний.

Окремим аргументом є і те, що ПКУ передбачає наслідки помилок в обов’язкових реквізитах. Передостанній абзац п. 201.10 ПКУ, де йде мова про скаргу покупця, зокрема, у випадках про допущення продавцем товарів/послуг помилок в обов’язкових реквізитах ПН, теж не говорить про недійсність такої ПН, а «штрафний» п. 120¹.3 ПКУ говорить про виправлення помилок в обов’язкових реквізитах ПН, а не множить її на нуль! Інакше п. 120¹.3 ПКУ був би взагалі не потрібний…

Крім того, якщо навіть вести мову про те, що норми ПКУ (і зокрема, сама ця «штрафна» з п. 120¹.2) допускають неоднозначні трактування, то тут є підстави для застосування п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ і ухвалення рішення на користь платника. Тобто про те, що 50 % штраф в таких ситуаціях не застосовується.

Безумовно, такий підхід може спонукати платників до зловживань. Наприклад, виписати ПН з ПДВ замість 1 млн грн. на 1 грн. (мовляв, забули 6 нулів дописати ☺) і не отримати за це (до деяких пір) жодних санкцій. Адже доки платник таку помилку саме за згаданою вище схемою фіскалів не виправить і не зареєструє виписану заднім числом правильну ПН на повну суму ПДВ, штраф за п. 120¹.1 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН фіскали застосувати не зможуть.

Проте це не привід для того, щоб перекручувати норми ПКУ з метою незаконного штрафування платників за п. 120¹.2 ПКУ за нібито нереєстрацію ПН в ЄРПН і не аргумент для цього.

Крім того, зазначимо, що на практиці фіскали, розтлумачуючи у ряді своїх листів (див. вище) і у БЗ механізм застосування штрафів із ст. 120¹ (у тому числі і п. 120¹.2) ПКУ, ніяких натяків на такий фіскальний підхід не дають. У них податківці вказують: якщо платник зареєстрував ПН (РК) до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог ПКУ відносно своєчасності реєстрації таких документів в ЄРПН, такий платник податку несе відповідальність за п. 120¹.1 ПКУ (у вигляді штрафу в розмірі від 10 до 50 % суми ПДВ, вказаної в таких ПН/РК залежно від порушеного терміну реєстрації). Відповідно, штрафні санкції, визначені п. 120¹.2 ПКУ, до такого платника податку не застосовуються. А в нашому випадку ПН до перевірки була зареєстрована. Штрафувати на 50 % від бракуючої суми (30 % від усього ПДВ) теж неправомірно, оскільки на це постачання повинна виписуватися одна ПН (і вона була виписана, хоч і з помилкою), а не дві!..

Та і, наскільки нам відомо, при перевірках фіскали в таких ситуаціях не штрафують за п. 120¹.2, а вимагають виправлення помилки за їх алгоритмом і беруть штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН (оскільки реєстрація нової ПН в повній сумі проводиться заднім числом — за датою виникнення ПЗ). Це підтверджує також і відсутність судової практики про застосування фіскалами штрафів за п. 120¹.2 в подібних ситуаціях.

Але про всяк випадок ми б все ж радили (звісно, якщо є можливість) в цій ситуації роздрібнити таке постачання на два. У такому разі, хоч і є небезпека наразитися на штраф за п. 120¹.2 ПКУ (якщо не зареєструєте цю другу ПН до перевірки), проте покупець зможе без проблем відобразити ПК за цією «куцею» ПН, та і питань подібних за нею точно виникати не буде…