Дооцінка ОЗ/НМА в бухгалтерському обліку

Як і у випадку з уцінкою, порядок обліку дооцінки залежить від того, чи переоцінювався НА раніше і що було результатом таких попередніх переоцінок — зменшення або збільшення його вартості.

Якщо НА раніше не переоцінювався

У такому разі сума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА включається до складу капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході (п. 19 П(С)БО 7, п. 22 П(С)БО 8). Суми дооцінки ОЗ обліковують на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів», а дооцінку НМА — на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів». Тобто першу дооцінку НА відображають в обліку таким чином: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості НА; Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на суму дооцінки зносу.

Надалі суму дооцінки залишкової вартості, накопичену на субрахунках 411, 412, можна щомісячно (раз на квартал або рік*) включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 441 (у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації) (п. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8). Якщо ж періодично цього не робити, вся сума накопичених на субрахунках 411, 412 дооцінок потрапить до складу нерозподіленого прибутку лише при вибутті НА.

* Періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

Крім того, зауважте: дооцінка НА (як перша, так і всі подальші) призводить до виникнення різниці між їх бухгалтерською та податковою вартістю (у високодохідників). Тому за результатами дооцінки в кінці року в підприємства (крім тих, які застосовують П(С)БО 25) виникнуть відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ): Дт 411 — Кт 54 (на суму дооцінки, помноженої на 18 % (ставка податку на прибуток)). У разі якщо сума дооцінки включається до складу нерозподіленого прибутку, ВПЗ коригують: Дт 54 — Кт 411 (на суму дооцінки, включеної до складу нерозподіленого прибутку, помноженого на 18 %).

Приклад 1. Підприємство вирішило провести переоцінку автомобіля. Його первісна вартість — 400000 грн. Знос — 150000 грн. Справедлива вартість на дату балансу (31.03.2019 р.) згідно зі звітом незалежного оцінювача — 300000 грн. Вартість послуг оцінювача — 10000 грн. (див. табл. 1, 2).

Таблиця 1. Розрахунок показників, необхідних для обліку дооцінки

Таблиця 2. Перша дооцінка в обліку

Дооцінка раніше дооціненого

Якщо дооцінюваний об’єкт раніше вже дооцінювався, а ось уцінок у його історії не було, то поточну дооцінку відображають в обліку так само, як і першу, — у складі капіталу в дооцінках в іншому сукупному доході: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості; Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на суму дооцінки зносу. Звісно, з подальшим включенням сум, накопичених на субрахунках 411, 412, до складу нерозподіленого прибутку: Дт 411, 412 — Кт 441 (періодично — якщо це передбачено обліковою політикою підприємства та/або при вибутті об’єкта НА).

Приклад 2. Припустимо, що дооцінений у І кварталі 2019 року автомобіль (згідно з умовами з прикладу 1) підприємство вирішило переоцінити й у ІІ кварталі 2019 року. Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку майна — 365000 грн. Сума амортизації за ІІ квартал 2019 року — 8000 грн. Згідно з обліковою політикою підприємство щоквартально включає суму дооцінки до складу нерозподіленого прибутку пропорційно сумі нарахованої амортизації. На дату проведення першої переоцінки (31.03.2019 р.) строк експлуатації автомобіля, що залишився, — 5 років. Вартість послуг оцінювача — 7000 грн. (див. табл. 3, 4).

Таблиця 3. Розрахунок показників, необхідних для обліку дооцінки

Таблиця 4. Дооцінка раніше дооціненого НА в обліку

Дооцінка після уцінки

За наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки) перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності НА над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення корисності сума чергової (останньої) дооцінки (але не більше такого перевищення) включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході (п. 20 П(С)БО 7, п. 23 П(С)БО 8).

Тобто дооцінку раніше уціненого об’єкта відображають таким чином:

1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на суму дооцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх уцінок, які були включені до складу витрат і не перекриті попередніми дооцінками);

2) Дт 10 — Кт 411 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою неперекритих попередніх уцінок;

3) Дт 10 — Кт 131 — на суму дооцінки зносу об’єкта.

Приклад 3. За основу візьмемо дані з прикладу 1 і припустимо, що дооцінюваний у І кварталі 2019 року автомобіль раніше був уцінений на 40000 грн. (у тому числі уцінка залишкової вартості — 30000 грн., уцінка зносу — 10000 грн.). Тобто 400000 грн. — це первісна вартість з урахуванням уцінки, а 150000 грн. — уже уцінений знос (див. табл. 5).

Таблиця 5. Облік дооцінки раніше уціненого НА

Вибуття дооціненого об’єкта

Як вже було сказано, при вибутті раніше дооцінених об’єктів НА суму перевищення дооцінок над сумою уцінок (сальдо за Кт 411, 412) включають до складу нерозподіленого прибутку, одночасно зменшуючи капітал у дооцінках: Дт 411, 412 — Кт 441. Якщо підприємство не включало це перевищення до складу прибутку періодично пропорційно сумі нарахованої амортизації, то при вибутті туди потрапить відразу вся накопичена сума неперекритих дооцінок.

Якщо ж включало, то тепер прибуток збільшиться тільки на суму залишку.