Способи виправлення
Механізм виправлення помилок прописаний в абзаці четвертому п. 50.1 ПКУ і п. 1 розд. VI Порядку № 21. Якщо платник ПДВ самостійно виявить помилку в раніше поданій ним ПДВ-декларації, спосіб виправлення залежатиме від того, минув строк подання помилкової декларації чи ні. Так, якщо помилка виявлена в декларації, строк подання якої:
(1) ще не минув, платник подає податкову декларацію зі статусом «Звітна нова»;
(2) минув (але в межах строку позовної давності, встановленого ст. 102 ПКУ) — подає уточнюючий розрахунок (УР) як окремий від ПДВ-декларації документ.
При цьому в поточній декларації платник ПДВ виправити помилку не може. Тобто на сьогодні існують тільки два способи виправлення ПДВ-помилок, ключові особливості яких див. у табл. 1.
Таблиця 1. Особливості виправлення помилок у ПДВ-декларації
| Спосіб | Умови подання | Штрафні санкції | Строки сплати зобов’язань |
| «Звітна нова» | Не минув граничний строк подання декларації, в якій виявлена помилка* | Не нараховуються | У звичайні строки, тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації |
| Уточнюючий розрахунок | Після граничного строку подання помилкової декларації, але в межах загального строку давності* | 3 % від суми недоплати | До подання уточнюючого розрахунку |
| * Про особливості подання УР до граничного строку сплати за помилковою декларацією див. "Недоплата при переплаті" цього номера. | |||
Помилку виявлено до граничного строку подання декларації
Зрозуміло, виправити помилку шляхом подання ПДВ-декларації зі статусом «Звітна нова» — це найпростіший і найбезпечніший спосіб. Позначимо всі його позитивні моменти.
По-перше, для виправлення помилки цим способом достатньо наново правильно (!) заповнити декларацію та у верхній її частині поставити відмітку навпроти віконця «Звітна нова» (графа 012). Але зауважте: подавати таку декларацію потрібно з усіма обов’язковими додатками. Отже, декларацію зі статусом «Звітна нова» заповнюємо з «чистого аркуша», не озираючись на помилкову декларацію. У такому разі інформація з виправної декларації заноситься до бази даних платника податків,
а подана раніше (помилкова декларація) приймає статус «До відома»
Причому таким чином можна до поточної декларації подавати необмежену кількість декларацій зі статусом «Звітна нова».
Головна умова для застосування цього способу виправлення помилки — вкластися в граничний строк подання декларації, в якій ця помилка виявлена. Тоді інформація з декларацій, поданих раніше, по суті, обнулиться, а дані виправної декларації, яка надійшла за часом останньою, будуть відображені в інтегрованій картці платника (ІКП).
Наприклад, допустили помилку в ПДВ-декларації за вересень 2019 року, яка була подана 2 жовтня 2019 року. Виправити в ній помилку можна, подавши декларацію зі статусом «Звітна нова», аж до 21 жовтня 2019 року (граничний строк подання декларації за вересень 2019 рік). При цьому якщо за цей період буде подано декілька декларацій з однаковим статусом, в ІКП буде врахована тільки остання.
По-друге, оплату зобов’язання за декларацією зі статусом «Звітна нова» здійснюємо в загальному порядку, тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації. При цьому жодних штрафних санкцій за виправлення помилки в такий спосіб платникові ПДВ не загрожує.
Помилку виявлено в декларації, строк подання якої минув
Дані з УР до ІКП потрапляють за датою фактичного подання такого УР, а нараховані в ньому зобов’язання і штраф вважаються погодженими (п. 54.1 ПКУ).
Особливі «фішки» УР. При поданні УР у платника виникають всі стандартні наслідки виправлення помилок, з урахуванням своїх особливостей. Нагадаємо їх.
1. Форма УР. Подаємо УР за формою, затвердженою на дату такого подання (п. 50.1 ПКУ і п. 1 розд. ІV Порядку № 21). Отже, виправляючи минулі періоди, які заповнювалися на бланках застарілої форми, необхідно зіставляти рядки такої форми декларації та наразі чинної.
2. УР і додатки. Якщо до помилкових рядків декларації йдуть додатки, то відповідні додатки повинні додаватися й до УР, яким ця декларація виправляється. Як зазначено в п. 8 розд. VI Порядку № 21, заповнюємо додатки до УР на суму уточнень (показники графи 6 УР).
Причому якщо допущена помилка тільки в додатку і вона ніяк не вплинула на показники самої декларації, уточнений додаток можна подати виключно разом з УР. А ось ті додатки, які помилкова декларація не зачепила (тобто показники в них не змінювалися і не заповнювалися), додавати до УР не потрібно. Тобто якщо колонка 6 УР у відповідних рядках, до яких додаються додатки, не заповнена, то додатки до таких рядків УР не потрібні (101.23 БЗ).
Але зауважте: коли в помилковому додатку після уточнення змінюються не лише вартісні показники, а й аналітичні дані, платникові доведеться подавати уточнюючий додаток, навіть коли в колонці 6 УР показники не будуть заповнені. Наприклад, для виправлення в додатку Д1 запису неправильно зазначеного ІПН контрагента в додатку Д1 до УР необхідно: (1) повторити помилковий запис ІПН зі знаком «-» і (2) зазначити правильний запис. При цьому підсумковий рядок «Усього (+ чи -)» не заповнюємо (101.24 БЗ).
3. Одному періоду — один УР. Це означає, що одним УР можна виправити помилку тільки одного звітного періоду. Тобто скільки періодів виправляємо — стільки УР і подаємо. Відповідно у спеціальному полі 03 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» УР зазначаємо той період, який у ньому виправляємо.
4. УР на УР. При виправленні звітного періоду, за який уже подавалися УР, орієнтуємося на дані з «останнього» УР (див. лист ДФСУ від 06.04.2018 р. № 1481/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, 101.24 БЗ). Якщо помилилися в УР, то анулювати/відкликати його не вийде. Можна тільки подати новий виправляючий УР. Тоді новий УР заповнюємо таким чином (п. 2 розд. VI Порядку № 21):
— до графи 4 переносимо показники з графи 5 «останнього» УР;
— у графі 5 зазначаємо правильні показники (з урахуванням виправлень);
— у графі 6 відображаємо суму помилки (різниця показників граф 4 і 5).
Самоштраф і пеня. Якщо помилка призвела до заниження* зобов’язань (заповнений рядок 18 графи 6 УР), то при поданні УР штрафних санкцій не уникнути (п. 50.1 ПКУ). Розмір штрафу становить 3 % від суми донарахованих зобов’язань, і відображаємо його в рядку 18.1 УР. Сплатити недоплату і штраф необхідно до подання такого УР.
* Для нарахування штрафу достатньо тільки факту заниження ПЗ (детальніше див. "Недоплата при переплаті" цього номера журналу).
А ось про самостійне нарахування і сплату пені п. 50.1 ПКУ замовчує. Та й у УР для її відображення також немає місця. Тому, вважаємо, у платника відсутній обов’язок самостійно пеню розраховувати і сплачувати. Як зазначають фіскали, в разі самовиправлення помилок у ПДВ-декларації пеня в інформаційній системі ДФС розраховується автоматично (див. лист ДФСУ від 19.11.2018 р. 4883/6/99-99-07-02-01-15/ІПК). А при своєчасній сплаті ПЗ за УР платники можуть взагалі уникнути нарахування пені (див. "Пеня при самовиправленні: платити чи не платити?" цього номера).
Строк давності. На виправлення помилки (тобто подання УР) у платника є 1095 днів (п. 102.1 ПКУ). Розрахунок такого строку починається з дати, що настає за граничним строком подання ПДВ-звітності. Якщо помилкова декларація була подана з порушенням граничного строку, то відлічуємо строк давності з дати, що настає за датою фактичного її подання. У разі подання УР строк давності переривається і починає відлічуватися наново з дати такого подання (п. 102.1 ПКУ).
Таблиця 2. Найпізніші періоди, що підлягають виправленню
| Звітний період | Найпізніший звітний період, що підлягає виправленню | Граничний строк подання УР |
| Місяць | Вересень 2016 року (строк подання — 20.10.2016 р.) | 21.10.2019 р.* |
| Квартал | IІІ квартал 2016 року (строк подання — 09.11.2016 р.) | 11.11.2019 р.* |
| * Спрацьовує правило «перенесення граничного строку» (п. 49.20 ПКУ, ч. 5 ст. 254 ЦКУ). | ||
Без права на УР. Платник ПДВ не може виправити помилку і подати УР, по суті, у трьох випадках: (1) під час документальної перевірки за періоди, які охоплені такою перевіркою, (2) у разі анулювання платником ПДВ і (3) при списанні боргу. Пояснимо.
(1) За загальним правилом (п. 50.2 ПКУ) платник під час документальної планової або позапланової перевірки контролерами не має права подавати УР до декларації з ПДВ за будь-який звітний (податковий) період, який перевіряється. Інші періоди в цей момент уточнювати можна. Також можна уточнюватися під час камеральної перевірки.
Зверніть увагу: після закінчення документальної перевірки платникові не заборонено подати УР за період, який контролерами перевірявся. Але будьте готовими до того, що на вас може чекати їх повторний візит з позаплановою перевіркою за відповідний період (п.п. 78.1.3 ПКУ, див. 135.02 БЗ).
Не подається УР у разі, коли фіскали за результатами камеральної перевірки виявили заниження ПЗ і вручили платникові податкове повідомлення-рішення (ППР). Адже результати камеральної перевірки автоматично відображаються в ІКП (див. 135.02 БЗ) До речі, щодо цього є судова практика, де допускається можливість платникові самостійно уточнитися за результатами камеральної перевірки (постанова Верховного суду від 05.09.2019 року у справі № 803/1595/14**). Головне — встигнути подати УР одразу після акта камеральної перевірки, але до винесення за ним ППР. Тоді фіскали повинні будуть врахувати у своєму рішенні дані такого УР.
** www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 84077034
(2) Не вийде подати УР після анулювання ПДВ-реєстрації (див. 135.02 БЗ, 101.03 БЗ). Річ у тому, що подання ПДВ-звітності передбачене платниками ПДВ, а суб’єкт господарювання з дати анулювання ПДВ-реєстрації з реєстру платників ПДВ виключається.
(3) На суму списаного боргу. Так, у п. 4 розд. IV Порядку № 21 прямо зазначено, що не можна подати УР до ПДВ-декларації і зменшити суму ПЗ, яка не була сплачена до бюджету в минулих звітних періодах, у зв’язку з повним або частковим списанням податкового боргу.
