Теми статей
Обрати теми

Продаж товару у розстрочку

Адамович Наталія, податковий експерт
При придбанні дорогих товарів (машин, обладнання) не кожен покупець може одразу сплатити їх повну вартість. Розуміючи це, українські постачальники частенько пропонують дорогий товар у розстрочку (під процент), приймаючи оплату за товар частинами протягом визначеного в договорі строку. Про те, як сторонам правильно впоратися з обліком купівлі-продажу товарів у розстрочку ми зараз і поговоримо.

Особливості торгівлі у розстрочку

Згідно з п.п. 14.1.249 ПКУ торгівля у розстрочку передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним або юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент.

Там же сказано, що торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.

Тож у договорі на постачання товару з розстрочкою платежу обов’язково повинно бути передбачено, що:

1) товар передається покупцеві за умови внесення ним першого внеску;

2) право власності на товар переходить до покупця після кінцевого розрахунку за нього;

3) з покупця стягуються відсотки за надання послуги з розстрочення платежу.

Водночас договір поставки товару у розстрочку може бути і безвідсотковим, адже ЦКУ надає можливість включити до договору плату за розстрочення платежу, але не зобов’язує це робити.

Податок на прибуток

Малодохідники об’єкт оподаткування податком на прибуток визначають орієнтуючись на бухгалтерський фінрезультат. У свою чергу, високодохідники або малодохідники-добровольці зобов’язані при розрахунку податку на прибуток бухгалтерський фінрезультат до оподаткування коригувати на всі (!) різниці, передбачені ПКУ.

Торгівля товарами за договором розстрочки між резидентами спеціальних коригувань не викликає. Така операція обліковується в постачальника та покупця як звичайна купівля-продаж товару.

Єдине, що потрібно пам’ятати: покупцеві, який розраховує різниці, доведеться збільшити свій фінрезультат, якщо він прострочить оплату за таким договором і втрапить на штраф на користь продавця — неплатника податку на прибуток (крім фізичних осіб) або нульовика (п.п. 140.5.11 ПКУ).

ПДВ

Постачання товару. У продавця операція з продажу товарів у розстрочку розглядається як постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). У зв’язку з цим вона відповідно до п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ за основною ставкою. Базою оподаткування в цій операції є договірна вартість товарів, що продаються у розстрочку (п. 188.1 ПКУ). Податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні товару у розстрочку нараховують за загальним правилом першої події, прописаним у п. 187.1 ПКУ: на дату зарахування коштів від покупця або на дату відвантаження товару.

Якщо момент сплати часткового внеску (завдатку) передує моменту передання товару покупцеві, то ПЗ з ПДВ нараховують у такому порядку:

(1) ПЗ на дату отримання першого внеску (завдатку) — виходячи із суми такого внеску;

(2) ПЗ на дату відвантаження товару — виходячи з усієї неоплаченої вартості товару, що залишилася.

Зверніть увагу! Дата виникнення ПЗ з ПДВ при постачанні товарів з відстроченням платежу не залежить від дати переходу права власності на товари (див. листи ДФСУ від 06.05.2019 р. № 1968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 26.04.2019 р. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115).

Як пояснюють податківці, термін «відвантаження товарів» слід розуміти як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника. Тож

при відвантаженні товару покупцеві постачальник повинен нарахувати ПЗ з ПДВ на всю вартість відвантаженого товару за вирахуванням суми першого внеску (завдатку)

При цьому, враховуючи п. 201.1 ПКУ, отримавши перший внесок і відвантаживши товар покупцеві, постачальник повинен на ім’я покупця скласти дві ПН:

— одну — на суму отриманого першого внеску (завдатку);

— другу — на вартість відвантаженого товару за вирахуванням суми першого внеску (завдатку).

Очікувати переходу права власності на товар до покупця і складати ПН, орієнтуючись лише на дати надходження часткових платежів за товар, неправильно.

Що стосується покупця, то на догоду п. 201.10 ПКУ тільки складена за усіма правилами ПН, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для відображення податкового кредиту.

І податківці попереджають, що ПН, складена постачальником на іншу дату, ніж дата першої події (крім випадків застосування касового методу визначення податкових зобов’язань), вважається складеною з порушенням ПКУ і не надає права на формування податкового кредиту покупцем (див. лист ДФСУ від 15.04.2019 р. № 1603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тож покупець за договором продажу товару у розстрочку повинен отримати щонайменше дві ПН: одну — передоплатну, датовану днем зарахування продавцеві першого внеску; другу — завершальну, датовану днем відвантаження товару продавцем.

Відсотки. Відсотки, передбачені умовами договору товарної розстрочки, потрапляють під об’єкт оподаткування ПДВ, оскільки вони є платою продавцеві за надану ним послугу відстрочення платежу за товар.

Згідно з п. 187.3 ПКУ у разі постачання товарів за договором товарної розстрочки, умови якого передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення ПЗ у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами договору. На цю ж дату продавець повинен скласти на ім’я покупця податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.1 ПКУ).

Що стосується позиції податківців, то, з одного боку, вони правильно цитують п. 187.3 ПКУ в частині дати нарахування ПЗ за відсотками. З іншого — податківці постійно вставляють фразу, що база для нарахування ПЗ за товарним кредитом збільшується на загальну суму відсотків (див. лист ДФСУ від 30.07.2019 р. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

Проте вселяє надію одна з їх індивідуальних консультацій (див. лист ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), де вони в частині дати нарахування ПЗ за відсотками відсилають до бухобліку.

Якщо дотримуватися бухоблікових правил (де відсотки за товарним кредитом чітко відокремлені від операції з продажу товарів, детальніше про це див. далі) і п. 187.3 ПКУ, що вимагає відображати ПЗ за відсотками на дату їх нарахування, то

правильніше за відсотками складати окремі ПН під кожну дату їх нарахування і збільшення ПЗ з ПДВ

І оформляти такі ПН як на постачання послуг, а не товарів (пп. 14.1.185, 14.1.191, 14.1.206 ПКУ). Опис (номенклатуру) постачання формулювати як «Відсотки за користування товаром у розстрочку». При цьому кодувати «послужну» графу 3.3, використовуючи код профільної торговельної діяльності постачальника (роздрібної торгівлі — 47.00 або відповідний код оптової торгівлі з класів 45 — 46)* або код 96.09.19 «Послуги різні, інші н. в. і. у.».

* Детальніше про кодування послуг у ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 10, с. 4.

Для покупця товару ПН, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту. І окремі ПН, складені на відсотки за відстрочення платежу за продаж товару в розстрочку, не повинні підвести покупця. На підтримку можна заручитися постановою ВАСУ від 20.01.2016 р. у справі № 826/15366/13-а, де в спорі з податківцями покупцеві вдалося відстояти ПК за окремою ПН, виписаною на відсотки за відстрочення платежу за товарним кредитом.

Бухгалтерський облік

Облік продажу товару. Дохід (виручку) від реалізації товару продавець відображає при виконанні умов, зазначених у п. 8 П(С)БО 15 «Дохід». Однією з обов’язкових умов визнання доходу (виручки) від реалізації, визначених у п. 8 цього П(С)БО, є передача ризиків і вигід, які пов’язані з правом власності на товар. І хоча при продажу товару на умовах розстрочення платежу продавець зберігає юридичне право власності на товар до моменту кінцевого розрахунку за товар, проте всі ризики, пов’язані з подальшим використанням товару, передаються покупцеві вже при відвантаженні товару (що обов’язково зазначається в договорі).

Відповідно продавець уже на дату відвантаження товару покупцеві повинен визнати дохід від його реалізації (кредит субрахунків 701, 702) з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості за проданий у розстрочку товар.

Проте повинні вас попередити про облікові нюанси. Річ у п. 6 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Тут говориться, що в разі відстрочення платежу з утворенням різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Симетричну вимогу у разі відстрочення платежу висуває п. 22 П(С)БО 15 «Дохід». За ним різницю визнають доходом у вигляді відсотків.

Це особливо актуально, якщо у вас безвідсоткова товарна розстрочка або товарна розстрочка під далеко не ринковий відсоток.

У такому разі П(С)БО 10 рекомендує спочатку визнаний борг покупця поділити між видами дебіторської заборгованості. Відповідно поділити і види доходів. Частина визнаної дебіторки в розмірі:

— справедливої вартості відобразиться на розрахунках з покупцями як виручка за товар (Дт 361 — Кт 701, 702);

— різниці між номіналом і справедливою вартістю — як фінансовий дохід (Дт 373 — Кт 732 «Відсотки отримані»).

Проте такий поділ між субрахунками 361 і 373 (701, 702 і 732) не впливає на загальну суму визнаних доходів постачальника, а тому цілком можна спростити собі життя і обрати простіший і традиційно прийнятий варіант обліку з використанням лише субрахунку 361. Претензій до вас з боку податківців бути не повинно.

Для порівняння відзначимо, що в обліку за МСФЗ відсотки не відразу відображаються в доході, а поступово, протягом усього договору (детальніше про це читайте в одному з найближчих номерів).

Оскільки дебіторська заборгованість за проданий у розстрочку товар погашатиметься грошима, відповідно вона є фінактивом.

Якщо строк погашення заборгованості за договором продажу в розстрочку не перевищує 12 місяців від дати балансу, товарну дебіторку визнають поточною і обліковують на субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Поточну дебіторку, яка є фінансовим активом, включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 П(С)БО 10). Тобто короткострокову дебіторську заборгованість за товар обліковують лише за її сумою (без дисконтування) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Якщо строк погашення дебіторської заборгованості за товар перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають довгостроковою і відображають на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». При цьому згідно з п. 12 П(С)БО 10 довгострокову дебіторську заборгованість, за якою нараховуються відсотки, відображають у Балансі за теперішньою вартістю (тобто дисконтованою сумою майбутніх платежів).

Водночас якщо за такою довгостроковою товарною дебіторською заборгованістю нараховується ринковий відсоток, який фактично дорівнює ефективній ставці відсотка*, то дисконтувати суму заборгованості не знадобиться.

* Як правило, приймають на рівні середньозваженої відсоткової ставки за кредит.

Відсотки за договором розстрочки. У бухобліку відсотки за товарною розстрочкою чітко відокремлені від операції з продажу товарів/послуг, тобто не формують виручку за передані покупцеві товари. Відсотки за відстроченими платежами обліковують окремо — у складі фінансових доходів (п. 7 П(С)БО 15). Причому визнають такий фіндохід у тому звітному періоді, до якого належать такі відсотки, виходячи з бази їх нарахування і строку користування активами з урахуванням економічного змісту відповідного договору.

Тобто

якщо навіть договором передбачена сплата відсотків лише раз на рік, то все одно продавцеві (квартальнику) розстроченого товару нараховувати відсотки і визнавати за ними дохід доведеться поквартально

І тут же визначити податкові зобов’язання з ПДВ.

У продавця відсотки відображають за кредитом субрахунку 732 «Відсотки одержані» в кореспонденції з дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами».

Облік придбання товару. Покупець отримані за договором розстрочки активи (товари, матеріали, необоротні активи) відображає на балансі за фактом їх оприбуткування, оскільки отримує повний контроль над такими активами в загальному порядку як при їх звичайному придбанні.

Кредиторську товарну заборгованість, яка буде погашена протягом операційного циклу підприємства або протягом 12 місяців з дати балансу грошима, визнають поточним зобов’язанням. Її відображають в обліку в сумі погашення (п. 12 П(С)БО 11 «Зобов’язання»), тобто у недисконтованій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). І обліковують її на субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Якщо строк погашення заборгованості за договором продажу в розстрочку перевищує 12 місяців, то кредиторську товарну заборгованість визнають довгостроковим зобов’язанням. Її обліковують за теперішньою вартістю, тобто дисконтованою сумою майбутніх платежів (пп. 4, 10 П(С)БО 11), і відображають на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Проте зауважте! Дисконтувати суму заборгованості не доведеться, якщо за нею нараховується ринковий відсоток (тобто він фактично дорівнює ефективній ставці відсотка).

Крім того, частину основної суми довгострокової кредиторки за товарною розстрочкою, яка буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу, не забудьте переводити в поточну: Дт 55 — Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».

Відсотки у покупця. Покупець суму нарахованих відсотків за договором продажу товару в розстрочку відображає у складі фінансових витрат періоду (п. 27 П(С)БО 16 «Витрати»): за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» в кореспонденції з кредитом субрахунку 684.

Причому навіть якщо договором передбачена сплата відсотків лише раз на рік, то покупцеві розстроченого товару витрати за відсотками слід визнавати в кожному періоді (тобто квартальнику поквартально). При цьому ПК може бути відображений тільки за наявності зареєстрованої ПН від продавця.

При цьому сума таких відсотків у бухобліку не збільшує первісну вартість запасів, що придбавалися, або необоротних активів, за винятком відсотків, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 (п. 14 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8).

Приклад. Підприємство уклало з покупцем-юрособою договір на постачання обладнання на умовах розстрочки платежу строком на 2 роки і під процент. Договірна вартість обладнання становить 300000 грн. (у тому числі ПДВ — 50000 грн.). Балансова вартість обладнання — 150000 грн.

20.12.2018 р. покупець перерахував перший внесок у сумі 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). 01.01.2019 р. постачальник відвантажив обладнання. Частина вартості обладнання, що залишилася, у сумі 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.) підлягає оплаті частинами протягом 2 років (графік погашення заборгованості за договором див. у табл. 1). За договором відсоток за розстрочення платежу становить 29 % річних від неоплаченої вартості обладнання (з урахуванням ПДВ). Установлений відсоток відповідає ефективній ставці відсотка, тому дисконтування заборгованості сторони не здійснюють.

Для спрощення прикладу припустимо, що обидва підприємства річники. В іншому випадку відсотковий дохід/витрати, ПЗ/ПК потрібно визначати щокварталу, незважаючи на річну сплату за договором.

Таблиця 1. Графік погашення заборгованості за договором*

* Строки прийнято умовно для спрощення прикладу. На практиці нарахування відсотків і сплата платежу за договором може бути і щомісячною, і поквартальною.

Дата

Непогашена сума заборгованості на початок року, грн.

Сума платежу в рахунок основної суми заборгованості (без урахування відсотків), грн.

Сума відсотків за рік

(гр. 2 х 29 % : 100 %), грн.

Сума чергового платежу, грн.

31.12.2019

240000

120000

69600 (у тому числі ПДВ — 11600)

189600

31.12.2020

120000

120000

34800 (у тому числі ПДВ — 5800)

154800

Порядок відображення операції з продажу товару (обладнання) в розстрочку в обліку у сторін договору див. у табл. 2.

Таблиця 2. Облік продажу обладнання у розстрочку

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дт

Кт

Облік у постачальника

1

Отримано від покупця перший внесок

311

681

60000

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі першого внеску

643

641/ПДВ

10000

Відвантаження товару

3

Відображено дохід від реалізації товарів

183

702

300000

4

Списано ПЗ з ПДВ виходячи із суми першого внеску

702

643

10000

5

Відображено ПЗ з ПДВ виходячи з неоплаченої частини відвантаженого товару

702

641/ПДВ

40000

6

Списано собівартість реалізованого товару

902

281

150000

7

Здійснено залік заборгованості

681

183

60000

Отримання платежу (31.12.2019 р.)*

8

Переведено на 31.12.2019 р. довгострокову дебіторську заборгованість до складу поточної

361

183

240000

9

Нараховано відсотки з продажу товару в розстрочку (за 1-й рік)

373

732

69600

10

Відображено ПЗ з ПДВ у складі суми відсотків

732

641/ПДВ

11600

11

Отримано платіж від покупця:

— у сумі заборгованості за товар

311

361

120000

— у сумі нарахованих відсотків

311

373

69600

Облік у покупця

1

Перераховано постачальникові перший внесок за обладнання (ПН на дату оплати не отримана)

371

311

60000

644/1

644/ПДВ

10000

2

Відображено суму ПДВ у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН

641/ПДВ

644/1

10000

Отримання товару

3

Отримано обладнання від постачальника (ПН на дату оприбуткування не отримана)

152

55

250000

644/1

55

40000

4

Відображено суму ПДВ за товар у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН

641/ПДВ

644/1

40000

5

Списано суму ПК, відображеного при перерахуванні першого внеску

644/ПДВ

55

10000

6

Здійснено залік заборгованостей

55

371

60000

Перерахування платежу (31.12.2019 р.)*

7

Переведено на 31.12.2019 р. довгострокову кредиторську заборгованість до складу поточної

55

611

240000

8

Відображено суму нарахованих відсотків за 1-й рік (ПН не отримана)

952

684

58000

644/1

684

11600

9

Відображено суму ПДВ за відсотками у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН

641/ПДВ

644/1

11600

10

Перераховано платіж продавцеві:

— у сумі заборгованості за обладнання

611

311

120000

— у сумі нарахованих відсотків

684

311

69600

* Аналогічні проводки постачальник і покупець відображають у себе в обліку і на подальшу дату оплати — 31.12.2020 р.

висновки

  • У разі постачання товару в розстрочку постачальник визначає поставочні ПЗ з ПДВ за датою першої події — отримання першого внеску за товар та/або відвантаження товару. Дата переходу права власності на товар або дати подальших після відвантаження платежів значення не мають.
  • На суму відсотків за договором розстрочки правильніше складати окремі ПН — на дату нарахування відсотків.
  • Торгівля товарами за договором розстрочки між резидентами спеціальних коригувань не викликає.
  • Якщо за договором розстрочки нараховується ринковий відсоток, то довгострокова заборгованість у сторін не дисконтується.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі