Три умови розподілу ПДВ

ПДВ необхідно розподіляти, якщо виконуються відразу три такі умови:

1) неоподатковувані постачання — платник здійснює оподатковувані та неоподатковувані ПДВ постачання;

2) подвійні придбання — платник використовує придбані з ПДВ товари/послуги/необоротні активи одночасно в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності (або ж придбаває з ПДВ товари/послуги, необоротні активи, призначені для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності) та не може безпосередньо поділити ці придбання між пільговими й оподатковуваними постачаннями;

3) право на податковий кредит (ПК) — платник має право відобразити ПК за такими подвійними придбаннями.

Неоподатковувані постачання

Щойно платник починає здійснювати неоподатковувану діяльність, він повинен розрахувати частку використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (ЧВ) та зафіксувати її в декларації того звітного періоду, в якому вперше здійснені неоподатковувані операції. Тут важливо враховувати, що:

1) неоподатковувана операція виникає на дату першої події (або за касовим методом — якщо операція підпадає під касові правила).

Тобто сам факт відвантаження неоподатковуваного/звільненого товару, надання послуг важливий далеко не завжди. За наявності передоплати (або навіть при постоплаті — для операції, на яку діє касовий метод) неоподатковувану операцію слід відобразити в декларації за період надходження коштів;

2) необхідність розподілу виникає, тільки якщо частка використання в неоподатковуваних операціях (в ужитку — анти-ЧВ), розрахована в таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ, дорівнює або перевищує 0,01 % у загальному обсязі постачань платника.

Тут відображають операції:

1) з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 196 ПКУ.

Зверніть увагу: розподілу ПДВ вимагають не всі операції, перелічені в ст. 196 ПКУ, а тільки ті з них, які підпадають під визначення постачання товарів/послуг (з пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Тому, наприклад, обсяги операцій з передачі майна на відповідальне зберігання чи в операційну оренду (згадані в п.п. 196.1.2 ПКУ), або операції з виплати зарплати (з п.п. 196.1.6 ПКУ), імпортні операції в рядку 5 декларації не відображають;

2) з постачання послуг, місце постачання яких згідно з пп. 186.2 і 186.3 ПКУ визначене за межами митної території України;

3) з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування згідно зі ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародними договорами (угодами).

Будьте пильними! Розподіл ПДВ може підкрастися зовсім непомітно. Наприклад, у випадку, якщо підприємство здійснює утилізацію макулатури (детальніше див. на с. 20).

Правила ст. 199 ПКУ не застосовують при здійсненні операцій (п. 199.6 ПКУ):

— передбачених п.п. 196.1.7 ПКУ (реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення) юросіб) (див., наприклад, листи ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1816/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 14.03.2019 р. № 1044/6/99-99-15-01-01-15/ІПК);

— з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, які утворилися внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажі) ліквідованих основних засобів та інших подібних операцій (див., наприклад, лист ДПСУ від 26.09.2019 р. № 406/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, листи ДФСУ від 15.01.2019 р. № 142/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Зверніть увагу: якщо брухт утворився від інших операцій (наприклад, приймання і продаж брухту як вторсировини), то ПДВ доведеться розподіляти;

— передбачених п.п. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами і регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету), п. 197.11 ПКУ (постачання і ввезення на митну територію України міжнародної техдопомоги, постачання/ввезення товарів, профінансованих за рахунок міжнародної техдопомоги, ввезення гуманітарної допомоги) і п. 197.24 ПКУ (операції оператора телекомунікацій з надання телекомунікаційних послуг у частині здійснення благодійного телекомунікаційного повідомлення на благодійні цілі);

— передбачених п. 26 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (ввезення і постачання товарів, оплачених за рахунок грантів, наданих на боротьбу з СНІДом, туберкульозом та малярією);

— з постачання на митній території України лікарських засобів, медвиробів і допоміжних засобів, закуплених за рахунок коштів держбюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я (тимчасово до 31.12.2022 р. згідно з п.п. 2 п. 38¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Не доведеться нараховувати розподільчі ПЗ і за іншими безПДВшними операціями. Наприклад, у разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника, якщо податківцям надано відповідне документальне підтвердження (п. 189.9 ПКУ) або при отриманні послуг від нерезидента з місцем їх постачання за межами митної території України, оскільки вони в декларації взагалі не відображаються.

Подвійні придбання

Для розподільчих цілей важливий не лише факт саме одночасного використання придбаних товарів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (див. лист ДПСУ від 17.03.2020 р. № 1105/6/99-00-07-03-02-06/ІПК), але й можливість співвідношення їх вартості з конкретною діяльністю (оподатковуваною чи неоподатковуваною).

Наприклад, підприємство придбаває папір, який одночасно використовує для виробництва блокнотів (постачання яких оподатковується за ставкою 20 %) і для виробництва учнівських зошитів (постачання яких звільнене від оподаткування ПДВ згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ). При цьому підприємство може окремо порахувати кількість паперу, витраченого на виробництво блокнотів, і кількість паперу, витраченого на виробництво зошитів. Вдаватися до розподілу ПДВ для нарахування компенсуючих ПЗ з вартості придбання паперу в такому разі не доведеться.

А ось суму компенсуючих ПЗ із вартості паперу, придбаного для бухгалтерії, доведеться визначати шляхом розподілу ПДВ (через механізм, закладений у ст. 199 ПКУ). Адже безпосередньо визнати витрату паперу бухгалтерією окремо за оподатковуваними і неоподатковуваними операціями навряд чи вийде.

Зазвичай під товари, призначені для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, які неможливо безпосередньо співвіднести з кожним із цих видів діяльності окремо, найчастіше потрапляють оренда офісу, комунальні платежі щодо будівлі офісу, телефонія, послуги Інтернету, канцелярське приладдя тощо.

До речі, деякі загальні витрати теоретично цілком можна розділити (наприклад, витрати на електроенергію для виробництва блокнотів і зошитів). Але чи варта гра свічок? Підприємство вирішує самостійно.

Врахуйте: якщо в якомусь із періодів у платника відсутні неоподатковувані операції і немає подвійного використання, ПДВ у цьому періоді не розподіляють і при проведенні річного перерахунку ПК за цей період не перераховують. Тобто наявність неоподатковуваних операцій в одному з періодів року не зобов’язує платника розподіляти ПДВ в усіх подальших періодах, у яких такі (неоподатковувані) операції відсутні.

Право на відображення ПК

Стаття 199 ПКУ не встановлює жодної залежності між відображенням ПК за подвійними придбаннями і нарахуванням розподільчих ПЗ. Ба більше, у ній немає навіть згадки про те, що такі ПЗ нараховують тільки за подвійними товарами/послугами придбаними з ПДВ. Проте компенсаційна суть розподільчих ПЗ дозволяє дійти двох важливих висновків:

1) необхідність нарахування розподільчих ПЗ може виникнути тільки за тими придбаннями, які були придбані з ПДВ. Тому, наприклад, подвійні товари/послуги/необоротні активи, які були придбані в неплатника ПДВ, до необхідності розподілу не призведуть. Із цим згодні й податківці (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

2) необхідність нарахування розподільчих ПЗ виникає тільки у випадку, якщо в платника є право на відображення вхідного ПДВ за подвійними придбаннями у складі ПК.

Виходить, якщо платник:

— не має зареєстрованої ПН за подвійними придбаннями або

— має таку ПН, але вона не надає права на відображення ПК (оскільки містить помилки, що заважають ідентифікувати операцію),

то необхідність розподілу його торкнутися не повинна — доти, доки ПН не буде зареєстрована / помилка виправлена.

Не проти цього й податківці. У роз’ясненні з БЗ 101.14 сказано: ПЗ згідно п. 199.1 ПКУ мають бути нараховані у звітному періоді, в якому постачальник зареєстрував у ЄРПН податкову накладну (ПН). Тобто в тому звітному періоді, в якому в покупця виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених при подвійних придбаннях, до складу ПК. Незалежно від того, були фактично включені такі суми ПДВ до складу ПК чи ні.

У якому періоді в платника виникає право на ПК? Це:

— або період складання ПН — якщо ПН зареєстрована своєчасно;

— або період реєстрації ПН — якщо ПН була зареєстрована із запізненням;

— або період розблокування та реєстрації ПН — якщо ПН була заблокована;

— або період складання/реєстрації/розблокування виправляючого РК (або нової правильної ПН) — у випадку якщо ПН була складена з помилкою.

Зверніть увагу: скористалися ви правом на відображення ПК чи ні, для розподільчих цілей неважливо. Важлива саме наявність права на відображення ПК.

Утім, якщо ПК відображається на підставі рахунку за послуги (вартість яких визначається за показаннями приладів обліку) або готельного рахунку, чекати на реєстрацію або виправлення помилки ПН, звичайно ж, не потрібно. Адже право на ПК за такими документами виникне вже в періоді їх складання (див., наприклад, лист ГУ ДФС у Київській області від 14.05.2019 р. № 2152/ІПК/10-36-12-01).

Врахуйте: якщо на подвійне придбання отримано чек на суму понад 240 грн (а ПН відсутня), то нараховувати розподільчі ПЗ не доведеться. Адже право на відображення податкового кредиту за такими чеками в платника не виникає.