Дешеві продажі в умовах кризи: чим відгукнеться?

Попри те, що згідно зі ст. 11 Закону про ціни* суб’єкти господарювання мають повне право встановлювати на свою продукцію/товари/послуги будь-які (у тому числі й збиткові) ціни**, продажі в мінус традиційно привертають пильну увагу податківців. Виявивши збитковість, фіскали донараховують не лише ПДВ і ПДФО (у разі збиткового продажу фізичній особі та/або підприємцем-загальносистемником), а й податок на прибуток. Чим обґрунтовані такі дії фіскалів?

* Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 р. № 5007-VI.

** Виняток — товари, на які поширюється державне регулювання цін (ст. 12 Закону про ціни).

Податківці — проти

З давніх часів податківці вважають, що всі збиткові продажі здійснюються за межами господарської діяльності. А отже, витрати, пов’язані зі здійсненням таких продажів, теж носять негосподарський характер й у зв’язку з цим не можуть бути враховані при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування (і об’єкта оподаткування ПДФО — у разі здійснення продажу підприємцем-загальносистемником). А ПДВ із вартості цих витрат, відображений у складі податкового кредиту (ПК), платник повинен компенсувати податковими зобов’язаннями (ПЗ) згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Податок на прибуток. Чому податківці вирішили, що негосподарські витрати не можуть бути враховані при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток? Не зрозуміло.

З 2015 року, коли орієнтиром для податковоприбуткового обліку став бухоблік, господарська спрямованість витрат не має жодного значення.

Адже в бухгалтерському обліку відображають і господарські, і негосподарські операції***, а спеціальних коригувань із цього приводу розд. III ПКУ не містить. Підтверджують сказане й суди (див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 18.12.2019 р. у справі № 120/1952/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/86711193, постанову ВС від 26.04.2019 р. у справі № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 04.03.2019 р. у справі № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).

*** Детальніше про облік негоспвитрат див. «Податки & бухоблік», 2019, № 64, с. 2.

ПДВ. А ось необхідність нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у випадку, якщо збитковий продаж визнаний негосподарською операцією, теоретично дійсно виникає. Але тут також з’являється беззастережний обов’язок нарахувати ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ. А отже, від компенсаційних ПЗ можна спробувати відбитися. Адже податківці вже давно самі заявляють, що подвійних ПЗ бути не повинно (див., наприклад, листи ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2498/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.05.2017 р. № 77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 р. № 2836/ІПК/04-36-12-01-16).

Зверніть увагу: цей аргумент актуальний тільки для негосподарських збиткових продажів. А такими (у чому ви переконаєтеся далі) є далеко не всі збиткові продажі платника. Якщо ж збитковий продаж здійснений у межах господарської діяльності, компенсуючі ПЗ однозначно нараховувати не потрібно (див. постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 р. у справі № 804/4736/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/88080569).

ПДФО та ВЗ. Об’єктом оподаткування підприємця-загальносистемника є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю ФОП (п. 177.2 ПКУ). Тому

Але чи є збиткові операції апріорі негосподарськими?

Збиткова ≠ негосподарська

Ані ЦКУ, ані ГКУ, ані ПКУ не забороняють суб’єктам господарювання продавати товари/послуги за ціною нижче їх собівартості і не прирівнює такі збиткові продажі до негосподарської діяльності. Не вдаватимемося до детального аналізу норм перерахованих кодексів (детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2018, № 56, с. 4). Проаналізуємо краще позицію судів щодо цього. Ось найголовніші тези.

1. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не говорить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик (див., наприклад, постанови ВС від 23.04.2020 р. у справі № 804/7465/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/88886157, від 16.07.2019 р. у справі № 816/648/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83142379 і від 16.04.2019 р. у справі 808/3587/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81241170).

2. У збиткових діях платника має обов’язково бути наявною розумна економічна причина (ділова мета). Тобто будь-яка операція платника має бути спрямована на досягнення позитивного економічного ефекту. Водночас необов’язково, щоб економічний ефект наставав негайно після операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Хоча він може й не настати зовсім. Це є одним з варіантів результатів госпдіяльності (див. постанови ВС від 18.12.2019 р. у справі № 2а-1670/7454/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/86432188 і від 23.07.2019 р. у справі № 802/2386/14-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83304347). До речі, такий же підхід свого часу підтверджували й самі фіскали (див. лист ДФСУ від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16).

3. За відсутності доказів умисного застосування платником заниженої ціни продажу без наявності ділової мети, а виключно з метою мінімізації податків, у податкового органу відсутні підстави оцінювати обґрунтованість цінової політики платника в процесі здійснення ним господарській діяльності (див. постанову Київського окружного адмінсуду від 08.08.2017 р. № 810/1166/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/71508157).

4. Систематичний продаж продукції за ціною, сформованою без урахування витрат на придбання товарів і послуг для виробництва цієї продукції, і отримання внаслідок таких операцій збитків на суттєві суми не може бути економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть існувати тільки за умови, що платник планує отримати економічний ефект у результаті підприємницької діяльності, але не виключно або переважно за рахунок відшкодування ПДВ (див. постанову ВС від 21.01.2020 р. у справі № 0870/1161/11 // reyestr.court.gov.ua/Review/87129616).

Як бачите,

Якщо продажі в мінус обумовлені об’єктивними обставинами, сумнівів в їх господарській спрямованості виникати не повинно. Такими об’єктивними обставинами можуть бути: зміна цін на ринку; необхідність реалізації товару через загрозу його псування; зміна курсу інвалюти у разі імпортних та/або експортних операцій тощо (див. постанову ВС від 27.12.2018 р. у справі № 804/5343/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/78991405).

Збитковий продаж та звичайні ціни

Ще один наріжний камінь при здійсненні дешевих продажів — звичайні ціни.

ПДВ. При постачанні товарів/готової продукції/послуг власного виробництва ПДВ-зобов’язання нараховують виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Тому якщо збиткова ціна:

— відповідає (чи перевищує) рівень звичайних цін — ПЗ нараховують виходячи з договірної (збиткової) вартості;

— менше звичайної ціни — ПЗ доведеться донарахувати до звичайного рівня.

ПДФО та ВЗ. Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ додатковим благом вважаються, зокрема, знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку. Як бачите, тут теж орієнтир на звичайну вартість. Тому якщо переглянута для конкретного покупця-«фізика» ціна:

— виявиться менше рівня звичайних цін — у покупця виникне оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага на суму різниці між звичайною ціною і ціною реалізації. З цієї суми (для ПДФО — з урахуванням натурального коефіцієнта 1,219512) продавцеві доведеться сплатити 18 % ПДФО і 1,5 % ВЗ;

— відповідатиме (чи перевищувати) рівень звичайних цін — оподатковуваний дохід у покупця не виникне.

Зверніть увагу: про виникнення доходу на суму знижки можна говорити лише в тому випадку, якщо знижка індивідуально призначена для конкретної фізичної особи. Якщо ж договірна вартість для конкретного «фізика» змінюється у зв’язку з переглядом загального прайса (а в умовах кризи якраз імовірніше, що змінюватися буде загальний прайс, а не ціна для конкретного покупця), оподатковуваний дохід не виникне незалежно від відповідності переглянутої ціни рівню звичайних цін. Загалом,

Обґрунтовуємо звичайність

Звичайна ціна — це ціна товарів/робіт/послуг, визначена сторонами договору (п.п. 14.1.71 ПКУ). Але при цьому вона повинна відповідати рівню ринкових цін (див., наприклад, лист ДПСУ від 06.03.2020 р. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, листи ДФСУ від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 358/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А ринковою, на наш погляд, слід вважати економічно обґрунтовану ціну в конкретних умовах діяльності (детальне визначення ринкової ціни наведене в п.п. 14.1.219 ПКУ). Виходить, щоб обґрунтувати звичайність ціни, потрібно документально підтвердити, що в реалізації за такою ціною наявна розумна економічна причина (ділова мета) і перегляд ціни обумовлений об’єктивними обставинами, про які ми сьогодні вже згадували. Таким підтвердженням можуть бути, наприклад, прайси на ідентичні (подібні) товари за відповідний проміжок часу, відповідна інформація з мережі Інтернет, оголошення, рекламні матеріали, експертні оцінки, листи-вимоги покупців про зниження ціни, цінова політика підприємства, економічні розрахунки, накази про перегляд цін тощо.

Пам’ятайте: якщо податківці не доведуть зворотне, вважається, що рівняння — звичайна ціна = договірна ціна = ринкова ціна — є правильним за замовчуванням (п.п. 14.1.71 ПКУ). Тобто для того щоб здійснити донарахування податків, податківці зобов’язані довести невідповідність договірної ціни рівню ринкових цін. А зробити це у них виходить далеко не завжди. У чому полягають їх основні помилки?

1. Податківці використовують неофіційні джерела. Тоді як звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку (п. 13 Указу Президента України від 23.07.98 р. № 817/98). А будь-які дані, надані приватними структурами або неуповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами щодо звичайних цін на товари (роботи, послуги) і не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни (див., наприклад, постанови ВС від 04.03.2020 р. у справі № 805/4/15-а // reyestr.court.gov.ua/Review/87996361 і від 12.09.2019 р. у справі № 815/527/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/84229389, рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 р. у справі № 320/3406/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88185510).

2. Контролери часто обмежуються аналізом існуючої кон’юнктури ринку цієї продукції та/або рівня витрат, пов’язаних із виробництвом товару, але не враховують інші чинники ціноутворення. Такі, як обсяги виробництва, попиту, обсяги постачань, власне специфіку самого товару, особливості договірних зобов’язань позивача з відповідними контрагентами та інші умови, які об’єктивно впливали на формування ціни зазначеної продукції (див., наприклад, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 11.03.2020 р. у справі № 640/6906/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88142388).

3. Податківці застосовують методи із ст. 39 ПКУ. Хоча ця стаття стосується оподаткування тільки контрольованих операцій (п.п. 14.1.71 ПКУ) (див., наприклад, рішення Волинського окружного адмінсуду від 03.03.2020 р. у справі № 140/3588/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88201774).

Будь-яка з перерахованих помилок — чудовий аргумент, який може допомогти платникові відстояти свою позицію в суді. Але документами, що обґрунтовують економічну доцільність установленого рівня збиткових цін, все одно краще обзавестися.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік продажних операцій у зв’язку зі здешевленням продукції/послуг не зміниться. Тобто на дату реалізації підприємство відображає дохід (Дт 36 — Кт 701, 703) і одночасно списує собівартість реалізованої продукції/послуг (Дт 901, 903 — Кт 26, 23).

На дату балансу запаси відображають у бухобліку за найменшою з двох оцінок (п. 24 П(С)БО 9):

— за первісною вартістю або

— за чистою вартістю реалізації.

При цьому уцінку до чистої вартості реалізації проводять, якщо на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсувалися, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану вигоду (п. 25 П(С)БО 9 «Запаси»). Якщо ж із ними жодних таких неприємностей не відбулося, а зниження очікуваної ціни реалізації обумовлене зовнішніми чинниками, то проводити уцінку не потрібно. Тому зниження ціни, наприклад, у результаті зниження попиту (обумовленого кризою) — не підстава для уцінки запасів (детальніше про уцінку див. «Податки & бухоблік», 2019, № 43, с. 13 і 15).

Ще один сюрприз:

Не створювати його можуть тільки мікропідприємства і підприємства на групі 3 єдиного податку (п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).

Нагадаємо: обтяжливим є контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту (п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). А забезпечення за такими контрактами створюють на найменшу з двох сум:

— витрат на виконання контракту, які оцінюють як різницю між витратами на його виконання**** і доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту;

**** У разі якщо ви маєте справу з довгостроковим контрактом, враховують дисконтовану суму витрат на виконання обтяжливого контракту.

— витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту.

Тобто якщо у збитковому контракті для продавця не передбачена неустойка за його невиконання, створювати забезпечення не доведеться (найменша сума у такому разі — нуль).

Щоправда, на думку Мінфіну, контракт може бути обтяжливим й у разі, якщо в ньому не передбачено право кредитора на неустойку, але він продовжує виконуватися з перевищенням витрат над економічними вигодами (див. лист Мінфіну від 13.05.2010 р. № 31-34000-20-27/11017).

І ще, зауважте: забезпечення створюють для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання зобов’язань за обтяжливим контрактом і тільки під конкретні обтяжливі договори. А ось резервувати загальні майбутні збитки від діяльності підприємства не можна (пп. 12, 13 П(С)БО 11).

Нарахування забезпечення визнають витратами і показують записом: Дт 949 — Кт 474. А погашення витрат на виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами за рахунок коштів забезпечення за звітний період списують проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685 (детальніше про створення обтяжливого забезпечення див. «Податки & бухоблік», 2018, № 56, с. 13).