Експорт товару: як оподаткувати компенсацію перевезення

Зазвичай транспортні витрати розподіляються між продавцем і покупцем товару залежно від базис-умов постачання товару, про що сторони домовляються при укладенні ЗЕД-договору (контракту).

У нашому випадку за ЗЕД-договором і базис-умовами постачання товару витрати на транспортування товару на експорт (зокрема, організація й оплата послуг міжнародного перевезення) лягли на плечі продавця-експортера. А покупець-нерезидент має намір просто їх компенсувати продавцеві-експортерові окремим платежем. Це означає, що вартість послуг міжнародного перевезення (тобто доставки товару) від самого початку не врахована в ціні експортованого товару.

Тому усе залежить від того, як у ЗЕД-договорі на постачання товарів на експорт сторони ідентифікують витрати на міжнародне перевезення й подальшу їх компенсацію нерезидентом. І тут можна розглянути декілька варіантів.

Угода на компенсацію транспортних витрат

Якщо основним ЗЕД-договором на постачання товару передбачено, що доставку здійснює (організовує) постачальник з оплатою (компенсацією) вартості доставки покупцем, постачальник повинен відобразити здійснення (перевиставлення) транспортних послуг окремо.

Оскільки послуги міжнародного перевезення були замовлені на стороні, то при їх перевиставленні нерезиденту (отриманні від нерезидента окремим платежем компенсації вартості послуг міжнародного перевезення) маємо справу з посередництвом.

Тобто підприємство-експортер як посередник здійснює певні юридичні дії (укладає договір міжнародного перевезення) за рахунок нерезидента — покупця товару.

При цьому компенсація вартості міжнародного перевезення — це відшкодування постачальникові витрат на здійснення цих дій. Враховуючи, що компенсувати нерезидент-покупець буде рівно стільки, скільки було витрачено продавцем-експортером, — ні більше ні менше, то в цьому випадку, по суті,

— або оподатковувану ПДВ за ставкою 0 %, якщо послугу міжнародного перевезення надавав перевізник-резидент (незалежно від резидентського статусу замовника);

— або необ’єктну, якщо послугу міжнародного перевезення надавав перевізник-нерезидент (див. УПК № 610*, лист ДФСУ від 11.07.2019 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

* Затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.

І по-хорошому, покупцеві-нерезиденту вона повинна надійти також або як оподатковувана за ставкою 0 %, або як необ’єктна, тобто, по суті, без накрученого зверху 20 % ПДВ. Проте така можливість доступна й діє тільки в частині перевиставлення послуг у експедиторів (див. УПК № 610).

Для простого експортера товару компенсація супутніх витрат розцінюватиметься як постачання послуг.

При цьому важливий момент, який слід враховувати: продавець — експортер товару не є перевізником — прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а тільки перевиставляє покупцеві-нерезиденту послуги міжнародного перевезення, отримані від третьої особи — перевізника. Відповідно за такою операцією спеціальний міжнародно-перевізний п.п. «е» п. 185.1 ПКУ, що визначає об’єкт оподаткування ПДВ, не працює. А отже, продавець-експортер не має права застосувати до суми компенсації й ставку ПДВ у розмірі 0 %, передбачену для міжнародних перевезень п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ.

Щодо перепостачання таких послуг слід орієнтуватися на п.п. «б» п. 185.1 ПКУ, що визначає об’єкт оподаткування для послуг із місцем постачання на території України. Так вважають і податківці (див. БЗ 101.04). На їх думку, операція з передачі комітентові результатів послуг (у тому числі й транспортних), придбаних комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб, вважається операцією з постачання послуг та є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання згідно зі ст. 186 ПКУ знаходиться на митній території України. На дату першої події комісіонер повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи, зокрема, з договірної (контрактної) вартості послуг, навіть у тому випадку, якщо постачальниками послуг, що передаються комітентові, є неплатники ПДВ (див. БЗ 101.04).

Враховуючи те, що сама по собі послуга не підпадає під жодну з тих, що перелічені в пп. 186.2 — 186.3 ПКУ, то спрацьовуватиме загальний п. 186.4 ПКУ, що визначає місце її постачання як місце реєстрації постачальника. Відповідно

Причому зауважимо, що аналогічна ситуація й у посередників — експортерів товарів. Додаткові транспортні витрати комісіонера-перевиставника, понесені ним у межах договору комісії, податківці вважають витратами щодо забезпечення виконання складових частин загального обсягу послуги, яка надається у межах договору комісії. А враховуючи, що остання підпадає під оподаткування ПДВ, відповідно й операція із відшкодування таких витрат також повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20 % (див. лист ДПСУ від 14.05.2020 р. № 2023/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, листи ДФСУ від 22.05.2019 р. № 2297/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 15.05.2018 р. № 2149/ІПК/04-36-12-01-16).

Щоправда, якщо основним ЗЕД-контрактом на експорт товару компенсація нерезидентом транспортних витрат не передбачена, постачальник-експортер у частині її ПДВ-оподаткування може обійтися «малою кров’ю». І отримання компенсації від нерезидента вартості послуги міжнародного перевезення врегулювати окремою угодою на збільшення вартості експортованого товару.

Угода на збільшення ціни експорту

Домовитися про збільшення договірної (контрактної) вартості вивезених товарів (у нашому випадку — на вартість оплачених експортером міжнародних транспортних послуг, які покупець нерезидент бажає компенсувати) можна, навіть якщо товар на експорт уже відвантажений.

При продажу товарів нерезиденту (вивезення за межі митної території України в митному режимі експорту, що підтверджується відповідною МД) підприємство повинне було скласти податкову накладну на операцію з експорту за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Якщо надалі за домовленістю з покупцем-нерезидентом платник податків планує збільшити договірну (контрактну) вартість вивезених товарів, склавши для цього, окрім додаткової угоди, відповідний первинний документ, скажімо, акт про ретроспективне збільшення вартості, то компенсація, що надійшла від нерезидента, розглядатиметься як доплата за експортований товар й оподатковуваметься за ставкою 0 %.

У такому разі, як пояснюють податківці (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 р. № 452/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.15) при отриманні доплати за експортований товар:

— зміни до експортної митної декларації (МД) не вносяться і митна вартість вивезених товарів у результаті не змінюється, тобто

— експортер складає розрахунок коригування до експортної податкової накладної за стандартною процедурою з використанням ставки податку 0 %. Такий розрахунок коригування складається на дату отримання доплати від нерезидента-покупця і підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (експортером).

Щоправда, такий коригуючий варіант має декілька «але»!

По-перше, формально правила п. 192.1 ПКУ за експортними операціями не працюють, адже там йдеться про операції постачання товару (а не про вивезення товару). Проте податківці, керуючись цією нормою, все ж дозволяють платникові складати і реєструвати РК до експортної ПН в порядку, передбаченому п. 23 Порядку № 1307. При цьому в такому РК також застосовується ставка 0 %.

Тож у результаті оформлена таким чином компенсація, що надійшла від нерезидента в сумі вартості міжнародного перевезення, пройде в ПДВ-обліку експортера як складова вартості експорту товару — за ставкою 0 %.

По-друге, з 23.05.2020 р. для операцій вивезення товарів за межі митної території України, зокрема, й у режимі експорту, діє оновлена база оподаткування. Згідно з п. 189.17 ПКУ нею є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації.

Проте сподіваємося, що, незважаючи на це, податківці не стануть у такій ситуації орієнтуватися виключно на митну вартість товару з МД і не позбавлять можливості проведення коригування через збільшуючий РК із ставкою 0 %. Тим більше, чинна БЗ 101.15 дає добро на проведення РК-коригування у разі, якщо відбувається зміна суми компенсації за раніше експортований товар.