Тара і ПДВ

Постачання товару в тарі

Якщо товар поставляється в тарі і ця тара згідно з договором не є зворотною або взагалі окремо не виділена, то ми маємо справу із звичайним постачанням товару. Ця тара у складі вартості товару оподатковуватиметься ПДВ на загальних підставах.

Щоправда, якщо тара взагалі ніяк не виділена в договорі та/або первинних документах і передається покупцеві із включенням її вартості у вартість товару, податківці іноді намагаються на неї донарахувати ПДВ. Аргументують свою позицію вони тим, що нібито вона передається безоплатно. Такі претензії розсипаються в судах, і платники виграють справи (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 04.02.2019 р. у справі № 826/6367/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/79967460).

А ось якщо тара зворотна, то це абсолютно інша річ. Оподатковувати її ПДВ не зовсім логічно, оскільки у неї не товарна суть. Тара буде повернена покупцеві у встановлені в договорі строки і нарахування ПДВ буде тільки зайвим клопотом. Мабуть, тому в ПКУ є п. 189.2, в якому зазначено, що вартість тари, яка згідно з умовами договору визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У випадку якщо в строк більше 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, її вартість включається до бази оподаткування одержувача.

Тому у постачальника товару податкові зобов’язання виникають тільки на вартість самого товару, тара ПДВ не оподатковується. Це дуже важливо у випадку, якщо тара визначена в договорі родовими ознаками (тобто покупець має право повернути не обов’язково саме ту тару, яку отримав від постачальника товару, це можуть бути інші пляшки, піддони, ящики, отримані від інших постачальників, покупців або придбані ним у сторонньої організації). Адже при передачі такої тари покупцеві переходить право власності на неї, а отже, операція підпадає під визначення постачання товару (п.п. 14.1.191 ПКУ), тож не будь у ПКУ цієї норми, вона повинна була б оподатковуватися ПДВ.

Що стосується тари, визначеної в договорі індивідуальними ознаками (покупець зобов’язаний повернути саме ту тару, яку отримав від постачальника товару), то і без цієї норми її передача під оподаткування ПДВ не підпадає, адже право власності на таку тару покупцеві товару не переходить, отже, немає об’єкта оподаткування.

Таким чином, при відвантаженні товару в тарі за нею податкові зобов’язання не виникають ані у постачальника, ані у покупця. Для виконання цієї норми звертаємо увагу на три важливі моменти:

1. Тара має бути зворотна і заставна. Якщо тара не заставна, із застосуванням п. 189.2 ПКУ можуть виникнути питання.

2. Зворотний і заставний характер тари обов’язково треба вказати в договорі. За замовчуванням ця норма не спрацює (наприклад, суд відмовив у застосуванні п. 189.2 ПКУ на тій підставі, що тара не була визначена як зворотна (заставна); див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 31.08.2020 р. у справі № 560/3293/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/91251727).

3. Якщо договору як окремого документа немає, зворотність і заставність можна зазначити в інших документах (накладна, акт тощо). Принаймні, якщо такі документи міститимуть усі істотні умови договору, проблем бути не повинно.

При постачанні товару постачальник повинен скласти податкову накладну. Зворотна (заставна) тара відображається в ряд. ХII розділу А. І хоча в Порядку № 1307 сказано, що вона відображається як загальна сума коштів, що підлягають сплаті, на інші показники податкової накладної (у т. ч. на ряд. I розділу А) вартість тари не впливає.

У декларації з ПДВ ці суми не відображаються.

Повернення тари

Повернення тари покупцем не призводить до виникнення податкових зобов’язань ані у покупця, ані у постачальника. Жодних податкових наслідків не викликає й отримання/повернення заставних сум. Але це тільки у тому випадку, коли покупець встиг повернути тару в 12-місячний строк.

Якщо 12 місяців не спливло, відсутність податкових наслідків начебто зрозуміла. Проте в житті виникають спірні ситуації і тут. Наприклад, в одній справі податківці хотіли донарахувати податкові зобов’язання покупцеві. Він отримав товар у тарі від постачальника і зобов’язаний був повернути її у встановлений у договорі строк. Для повернення покупець придбав у сторонньої організації таку ж тару (полімерні ящики, піддони). Продавець ящиків і піддонів виписав податкову накладну, і покупець збільшив податковий кредит. Так от, при поверненні тари постачальникові товару податківці заявили, що це є безоплатною передачею тари і донарахували ПДВ. Благо суд ухвалив рішення на користь платника (ухвала Вінницького апеляційного адмінсуду від 26.09.2013 р. у справі № 822/2144/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/33826940).

Якщо ж 12-місячний строк порушено, то одержувач зобов’язаний збільшити свої податкові зобов’язання.

Причому якщо після цього він усе-таки поверне тару, то відсторнувати нараховані раніше податкові зобов’язання не можна.

Порушення 12-місячного строку

Строк повернення тари, встановлений у договорі, для мети застосування п. 189.2 ПКУ значення не має. Він може бути як більше, так і менше відведених 12 місяців. Якщо покупець поверне тару після спливу 12 місяців, то в першому випадку він, не порушивши умови договору, може потрапити під податкові зобов’язання, а в другому — і потрапить під ПДВ, і порушить умови договору.

Звертаємо увагу, що податкові зобов’язання згідно з п. 189.2 ПКУ нараховує саме покупець. У постачальника податкові зобов’язання не виникають (БЗ 101.07). Це важливий момент, оскільки в листі ДФСУ від 18.04.2019 р. № 1681/6/99-99-15-03-02-15 сказано: тара, яка не повернена більше ніж 12 календарних місяців, визнається товаром, операція з постачання якого відбулась із першого дня, наступного за сплином вказаного терміну. Вважаємо цей висновок неправильним. Характер нарахування ПДВ згідно з п. 189.2 ПКУ не пов’язаний з постачанням тари як товару і до постачальника цей ПДВ відношення не має.

Якщо ж покупець не повертає тару постачальникові, порушуючи договірний строк, то ситуація менш однозначна. Постачальник має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставних сум. Може виникнути питання про визнання такої операції постачанням. Та все ж є підстави вважати, що оскільки п. 189.2 ПКУ є спеціальним і обумовлює усі випадки нарахування/ненарахування податкових зобов’язань, то у постачальника ПДВ не виникає і в цьому випадку. Втім, якщо при придбанні тари постачальник збільшив податковий кредит і при продажу товару за цією тарою не переходить право власності покупцеві товару, то податківці можуть вимагати нарахувати ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (якщо тара не була об’єктом основних засобів).

Але повернемося до покупця. База оподаткування для нарахування податкових зобов’язань — вартість зворотної тари, мінімальна база тут не застосовується.

Покупець повинен орієнтуватися на вартість тари, зазначену в договорі або відвантажувальних документах. При цьому податківці напевно наполягатимуть на нарахуванні ПДВ «зверху» (тобто 20 % від вартості тари), а не «усередині» (16,67 % від вартості тари). До речі, якщо сам товар оподатковується за іншою ставкою (наприклад, 7 %), то за цими податковими зобов’язаннями все одно застосовується ставка 20 %.

Розрахунок 12 місяців

Дванадцятимісячний строк повинен розраховуватися з дати отримання тари за загальними правилами розрахунку строків, встановленими в гл. 18 ЦКУ. Так, за загальним правилом перебіг строку розпочинається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок (ст. 253 ЦКУ). А згідно зі ст. 254 ЦКУ строк, що визначений місяцями, спливає у відповідне число останнього місяця строку (кількість днів у кожному місяці — 28, 29, 30 або 31 — значення не має).

Наприклад, якщо покупець отримав тару 24.08.2021р., то цей строк почне обчислюватися з 25.08.2021 р. і закінчиться 25.08.2022 р. Це означає, що у разі неповернення тари в цей строк одержувач повинен нарахувати податкові зобов’язання 26.08.2022 р. До речі, у вже згаданому листі ДФСУ від 18.04.2019 р. № 1681/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці також говорять про нарахування податкових зобов’язань з першого дня, наступного за закінченням зазначеного строку.

Анулювання реєстрації платником ПДВ

Бувають випадки, коли покупець до закінчення 12-місячного періоду анулює реєстрацію платником ПДВ. Як відомо, у загальному випадку процедуру анулювання супроводить так зване умовне постачання: по товарах/послугах, необоротних активах, не використаних у госпдіяльності, суми ПДВ за якими були віднесені до складу податкового кредиту, треба нарахувати податкові зобов’язання виходячи із звичайних цін (п. 184.7 ПКУ).

У таких випадках податківці намагаються в залишки товарів загнати і тару. Насправді ж, з такої тари ПДВ не буде сплачений зовсім: до моменту анулювання реєстрації платником ПДВ п. 189.2 ПКУ не застосовується (не спливло 12 місяців); у момент анулювання під умовне постачання така тара не підпадає (за нею не було збільшення податкового кредиту); а після закінчення 12 місяців покупець вже не є платником ПДВ, тому не може нарахувати ПДВ. Благо суди підтримують платників (ухвала Житомирського апеляційного адмінсуду від 12.06.2014 р. № 817/841/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/39193274).

Податкова накладна і декларація

Якщо 12-місячний строк порушений, то нарахування податкових зобов’язань повинне підтверджуватися податковою накладною, яку одержувач повинен зареєструвати в ЄРПН у загальному порядку і залишити у себе (БЗ 101.07). При цьому на неї поширюються загальні строки реєстрації (п. 201.10 ПКУ) і штраф за несвоєчасну реєстрацію або відсутність реєстрації (пп. 120¹.1 і 120¹.2 ПКУ).

Із заповненням податкової накладної є питання. Порядок № 1379 не передбачає специфіки її складання. Тому доводиться діяти на власний розсуд. На жаль,

Через відсутність або неправильне заповнення цих реквізитів податкову накладну можуть не зареєструвати. У таких умовах доведеться вибирати найбільш відповідний варіант. Головне, не залізти в ті, які матимуть додаткові наслідки (наприклад, 08 і 09 не годяться, оскільки передбачають розподіл ПДВ). На наш погляд, можна як покупця вказати самого себе (зі своїм ІПН, так регліміт повинен зберегтися), а тип причини вказати «15» (перевищення мінбази), хоча це зовсім інший випадок. У будь-якому випадку — найважливіше зареєструвати цю податкову накладну вчасно.

Що стосується заповнення декларації, то неповернення тари постачанням не є, але для відображення податкових зобов’язань нічого не залишається, окрім як заповнити ряд. 1.1 і в разі відсутності реєстрації на дату подання декларації включити в додаток Д1.

І декілька слів для постачальника. Ненарахування ПДВ згідно з п. 189.2 не можна назвати пільгою (та і в Довіднику пільг ця норма не вказана). Тому не треба ні проводити розподіл ПДВ згідно з п. 199 ПКУ, ні заповнювати ряд. 5 декларації (із додатком Д5).

Відображення у бухобліку

Нараховані згідно з п. 189.2 ПКУ податкові зобов’язання є витратами одержувача тари. Відображають їх проводкою Дт 949 — Кт 641.

Приклад. Вартість товару 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). За договором тара вартістю 1000 грн є зворотною з переходом права власності. Покупець сплатив заставу у розмірі 700 грн. Ні у встановлений договором строк, ні протягом 12 місяців покупець її не повернув.

Облік неповернення тари