Тара и НДС

Поставка товара в таре

Если товар поставляется в таре и эта тара согласно договору не является возвратной либо вообще отдельно не выделена, то мы имеем дело с обычной поставкой товара. Эта тара в составе стоимости товара будет облагаться НДС на общих основаниях.

Правда, если тара вообще никак не выделена в договоре и/или первичных документах и передается покупателю с включением ее стоимости в стоимость товара, налоговики иногда пытаются на нее доначислить НДС. Аргументируют они свою позицию тем, что якобы она передается бесплатно. Такие претензии рассыпаются в судах, и плательщики выигрывают дела (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 04.02.2019 г., дело № 826/6367/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/79967460).

А вот если тара возвратная, то это совершенно другое дело. Облагать ее НДС не совсем логично, поскольку у нее не товарная суть. Тара будет возвращена покупателю в установленные в договоре сроки и начисление НДС будет только лишней морокой. Видимо, поэтому в НКУ есть п. 189.2, в котором сказано, что стоимость тары, которая согласно условиям договора определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, ее стоимость включается в базу налогообложения получателя.

Поэтому у поставщика товара налоговые обязательства возникают только на стоимость самого товара, тара НДС не облагается.

Это очень важно в случае если тара определена в договоре родовыми признаками (т. е. покупатель имеет право вернуть не обязательно именно ту тару, которую получил от поставщика товара, это могут быть другие бутылки, поддоны, ящики, полученные от других поставщиков, покупателей или купленные им у сторонней организации). Ведь при передаче такой тары к покупателю переходит право собственности на нее, а значит, операция подпадает под определение поставки товара (п.п. 14.1.191 НКУ), следовательно, не будь в НКУ этой нормы, она должна была бы облагаться НДС.

Что касается тары, определенной в договоре индивидуальными признаками (покупатель обязан вернуть именно ту тару, которую получил от поставщика товара), то и без этой нормы ее передача под обложение НДС не подпадает, ведь право собственности на такую тару к покупателю товара не переходит, значит, нет объекта налогообложения.

Итак, по таре налоговые обязательства не возникают ни у поставщика, ни у покупателя. Для выполнения этой нормы обращаем внимание на три важных момента:

1. Тара должна быть возвратная и залоговая. Если тара не залоговая, с применением п. 189.2 НКУ могут возникнуть вопросы.

2. Возвратный и залоговый характер тары обязательно нужно указать в договоре. По умолчанию эта норма не сработает (например, суд отказал в применении п. 189.2 НКУ на том основании, что тара не была определена как возвратная (залоговая); см. постановление Седьмого апелляционного админсуда от 31.08.2020 г. по делу № 560/ 3293/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/91251727).

3. Если договора как отдельного документа нет, возвратность и залоговость можно указать в других документах (накладная, акт и т. д.). По крайней мере, если такие документы будут содержать все существенные условия договора, проблем быть не должно.

При поставке товара поставщик должен составить налоговую накладную. Сейчас ее заполнение не вызывает вопросов. Возвратная (залоговая) тара отражается в стр. ХII раздела А. И хотя в Порядке № 1307 сказано, что она отражается как общая сумма средств, подлежащих уплате, на остальные показатели налоговой накладной (в т. ч. на стр. I раздела А) стоимость тары никоим образом не влияет.

В декларации по НДС эти суммы не отражаются.

Возврат тары

Возврат тары покупателем опять же не приводит к возникновению налоговых обязательств ни у покупателя, ни у поставщика. Никаких налоговых последствий не вызывает и получение/возврат залоговых сумм. Но это только в том случае, когда покупатель успел вернуть тару в 12-месячный срок.

Если 12 месяцев не истекли, отсутствие налоговых последствий вроде бы понятно. Тем не менее в жизни возникают спорные ситуации и здесь. Например, в одном деле налоговики хотели доначислить налоговые обязательства покупателю. Он получил товар в таре от поставщика и обязан был вернуть ее в установленный в договоре срок. Для возврата покупатель приобрел у сторонней организации такую же тару (полимерные ящики, поддоны). Продавец ящиков и поддонов выписал налоговую накладную, и покупатель увеличил налоговый кредит. Так вот, при возврате тары поставщику товара налоговики заявили, что это является бесплатной передачей тары и доначислили НДС. Благо, суд принял решение в пользу плательщика (определение Винницкого апелляционного админсуда от 26.09.2013 г. по делу № 822/2144/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/33826940).

Если же 12-месячный срок нарушен, то получатель обязан увеличить свои налоговые обязательства.

Причем если после этого он все-таки вернет тару, то отсторнировать начисленные ранее налоговые обязательства нельзя.

Нарушение 12-месячного срока

Срок возврата тары, установленный в договоре, для цели применения п. 189.2 НКУ значения не имеет. Он может быть как больше, так и меньше отведенных 12 месяцев. Если покупатель вернет тару после истечения 12 месяцев, то в первом случае он, не нарушив условия договора, может попасть под налоговые обязательства, а во втором и попадет под НДС, и нарушит условия договора.

Обращаем внимание: налоговые обязательства согласно п. 189.2 НКУ начисляет именно покупатель. У поставщика налоговые обязательства не возникают (БЗ 101.07). Это важный момент, поскольку в письме ГФСУ от 18.04.2019 г. № 1681/6/99-99-15-03-02-15 сказано: тара, не возвращенная в 12-месячный срок, считается товаром, поставка которого произошла с первого дня, следующего за истечением этого срока. Считаем этот вывод неправильным. Характер начисления НДС согласно п. 189.2 НКУ не связан с поставкой тары как товара и к поставщику этот НДС отношения не имеет.

Если же покупатель не возвращает тару поставщику в нарушение договорного срока, то ситуация менее однозначная. Поставщик имеет право удовлетворить требования за счет залога. Может возникнуть вопрос о признании такой операции поставкой. И все же есть основания полагать, что поскольку п. 189.2 НКУ является специальным и оговаривает все случаи начисления/неначисления налоговых обязательств, то у поставщика НДС не возникает и в этом случае. Впрочем, если при приобретении тары поставщик увеличил налоговый кредит и при продаже товара по этой таре не переходит право собственности, то налоговики могут потребовать начислить НДС согласно п. 198.5 НКУ (если тара не являлась объектом основных средств).

Но вернемся к покупателю. База налогообложения для начисления налоговых обязательств — стоимость возвратной тары, минимальная база здесь не применяется.

Покупатель должен ориентироваться на стоимость тары, указанную в договоре или отгрузочных документах. При этом налоговики наверняка будут настаивать на начислении НДС «сверху» (т. е. 20 % от стоимости тары), а не «внутри» (16,67 % от стоимости тары). Кстати, если сам товар облагается по другой ставке (например, 7 %), то по этим налоговым обязательствам все равно применяется ставка 20 %.

Расчет 12-месячного срока

Двенадцатимесячный срок должен рассчитываться с даты получения тары по общим правилам расчета сроков, установленным в главе 18 ГКУ. Течение срока начинается с дня, следующего после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (ст. 253 ГКУ). А согласно ст. 254 ГКУ срок, который определен месяцами, заканчивается в соответствующее число последнего месяца срока (количество дней в каждом месяце — 28, 29, 30 или 31 — значения не имеет).

Например, если покупатель получил тару 24.08.2021 г., то этот срок начнет исчисляться с 25.08.2021 г. и закончится 25.08.2022 г. Это означает, что в случае невозврата тары получатель должен начислить налоговые обязательства 26.08.2022 г. Кстати, в письме ГФСУ от 18.04.2019 г. № 1681/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики также говорят о начислении налоговых обязательств с первого дня, следующего за истечением указанного срока.

Аннулирование регистрации плательщиком НДС

Покупатель до истечения 12-месячного периода может аннулировать регистрацию плательщиком НДС. Как известно, процедуре аннулирования сопутствует условная поставка: по товарам/услугам, необоротным активам, не использованным в хоздеятельности, суммы НДС по которым были отнесены в состав налогового кредита, нужно начислить налоговые обязательства исходя из обычных цен (п. 184.7 НКУ).

В подобных случаях налоговики пытаются в остатки товаров загнать и тару. На самом же деле с такой тары НДС не буден уплачен вовсе: до момента аннулирования регистрации плательщиком НДС п. 189.2 НКУ не применяется (не истекло 12 месяцев); в момент аннулирования под условную поставку такая тара не подпадает (по ней не было увеличения налогового кредита), а после истечения 12 месяцев покупатель уже не является плательщиком НДС, поэтому не может начислить НДС. Благо суды поддерживают плательщиков (определение Житомирского апелляционного админсуда от 12.06.2014 г. № 817/ 841/14 //reyestr.court.gov.ua/Review/39193274).

Налоговая накладная и декларация

Если 12-месячный срок нарушен, то начисление налоговых обязательств должно подтверждаться налоговой накладной, которую получатель должен зарегистрировать в ЕРНН в общем порядке и оставить у себя (БЗ 101.07). При этом на нее распространяются общие сроки регистрации (п. 201.10 НКУ) и штраф за несвоевременную регистрацию или отсутствие регистрации (пп. 120¹.1 и 120¹.2 НКУ).

С заполнением налоговой накладной есть вопросы. Порядок № 1379 не предусматривает специфику ее составления. Поэтому приходится действовать по своему усмотрению.

Из-за отсутствия или неправильного заполнения этих реквизитов налоговой накладной ее могут не зарегистрировать. Что ж, придется выбирать наиболее подходящий вариант. Главное — не залезть в те, которые несут дополнительные последствия (например, 08 и 09 не годятся, так как предполагают распределение НДС). На наш взгляд, можно в качестве покупателя указать самого себя (со своим ИНН, так реглимит должен сохраниться), а тип причины указать «15» (превышение минбазы), хотя это другое. В любом случае самое важное — зарегистрировать эту налоговую накладную вовремя.

Что касается заполнения декларации, то невозврат тары поставкой не является, но для отражения налоговых обязательств ничего не остается, кроме как заполнить стр. 1.1 и в случае отсутствия регистрации на дату подачи декларации включить в приложение Д1.

И пару слов для поставщика. Неначисление НДС согласно п. 189.2 нельзя назвать льготой (да и в Справочнике льгот эта норма не указана). Поэтому не нужно ни проводить распределение НДС согласно п. 199 НКУ, ни заполнять стр. 5 декларации (с приложением Д5).

Отражение в бухучете

Начисленные покупателем согласно п. 189.2 НКУ налоговые обязательства по НДС являются не чем иным, как расходами получателя тары. Поэтому отражать их следует проводкой Дт 949 — Кт 641.

Пример. Стоимость товара — 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн). По договору тара стоимостью 1000 грн является возвратной и право собственности на нее переходит. Покупатель оплатил залог за тару в размере 700 грн. Ни в установленный договором срок, ни в течение 12 месяцев покупатель не вернул тару.

Учет невозврата тары