Ми вважаємо, що підприємство в цьому випадку має право виписати шість ПН, тобто по окремій ПН на кожне відвантаження, але податківці тут можуть притримуватись іншої думки. Далі ми вам викладемо свої аргументи «за» та проаналізуємо різні погляди податківців щодо ситуацій, коли в один день (дату) відбувається кілька ПДВшних подій. І це, гадаємо, допоможе читачу прийняти щодо цієї ситуації зважене рішення, та й іншим читачам краще орієнтуватись у таких «кількаподійних» ситуаціях.
Норми та сутність проблеми
Як відомо, матчастина (п. 201.1 ПКУ) диктує, що ПН складається продавцем на дату (!) виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання товарів/послуг. У свою чергу, п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання визначає дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника (дата оприбуткування коштів у касі), або дату відвантаження товарів.
Окрім того, важливу роль у вирішенні таких питань відіграє також норма п. 201.7 ПКУ, де передбачено, що ПН складається на кожне (!) повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли як попередня оплата (аванс) на поточний рахунок продавця. Те ж саме продубльовано в п. 18 Порядку заповнення ПН, затвердженому наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Отже, у цій ситуації, та в інших подібних — коли в одну дату відбувається кілька подій (у тому числі й оплата та відвантаження) — постає головне запитання:
чи має значення для цілей складання ПН хронологія таких подій протягом дня?
На наш погляд, хронологія подій протягом дня значення не має, і для цілей складання ПН платник не зобов’язаний орієнтуватись саме на ту подію, яка у цей день відбулася у часі раніше. Такі висновки ми робимо на підставі того, що в згаданих пп. 187.1 та 201.1 ПКУ мова йде саме про дату (а не про час чи момент), коли сталася перша подія. А оскільки в одну дату сталися обидва види подій: і оплата, і відвантаження — то ви маєте право вибору, яким чином вам складати ПН за цими подіями.
У той же час не виключаємо тут і формально-фіскальний підхід: що хронологія подій протягом дня таки має значення для складання ПН. Тут фіскали можуть педалювати фразу з п. 187.1 ПКУ: «відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше». Тобто коли події відбуваються у одну дату, перевагу необхідно віддавати тій (тим) події(ям), що сталася(лися) раніше в часі протягом цього дня (дати). Вважаємо, що такий підхід надто формалізований, але повністю не виключаємо, що фіскали можуть до нього вдатися.
Адже вони до таких ситуації, коли в один день відбувається декілька різних подій, підходять якось різноманітно-несистемно. Наприклад, у старому листі ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 щодо кількості складання ПН у таких ситуаціях, коли у день відбулося кілька подій, вони висловлювалися ліберально: тобто у разі відвантаження покупцеві товарів (надання послуг) та/або (!) отримання передоплати (авансу) протягом одного дня у рамках різних договорів купівлі-продажу з одним і тим же покупцем може бути складена як одна ПН (в яку будуть внесені загальні дані в розрізі номенклатури постачання товарів/послуг згідно з різними договорами), так і декілька ПН (відповідно до кожного з договорів окремо). Тож фактично податківці надавали в таких ситуаціях платникам право вибору. Але подальші роз’яснення продемонстрували різні («несистемні») підходи фіскалів до таких «кількаподійних» ситуацій.
«Укрупнення» ПН
Що стосується «укрупнення» ПН, то податківці і після згаданого листа не були проти цього і зараз фактично не проти. Але от у чинній (на момент написання цієї відповіді) консультації в БЗ 101.16 податківці на запитання, скільки ПН (одну чи декілька) складати у випадку кількох відвантажень протягом дня в межах однієї угоди, наказують враховувати п. 201.7 ПКУ та умови угоди між сторонами. У той же час у листах вони говорять більш ліберально. Наприклад, у листі ДПСУ від 08.04.2021 р. № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06 вони, згадуючи той самий п. 201.7 ПКУ та умови угоди, роблять висновок, що у разі кількох відвантажень протягом дня одному й тому ж покупцю товару в межах одного договору не буде вважатися помилкою складання ПН на загальну суму відвантажених протягом дня товарів (аналогічний висновок у листі ДПСУ від 26.04.2021 р. № 1729/ІПК/99-00-21-03-02-06). Окрім того, щодо авансів вони теж зазначили, що у разі отримання кількох платежів протягом дня від того ж покупця ПН має складатися на кожну суму коштів, що надійшли на поточний рахунок. Але в той же час складання постачальником однієї ПН на загальну суму авансів не вважається помилкою!
«Дроблення» ПН
А от що стосується «дроблення» ПН*, то тут податківці чомусь висловлюються більш фіскально.
* А якщо дотримуватись фіскального підходу — що хронологія подій протягом дня для складання ПН таки має значення — то у нашому випадку мова йтиме саме про «дроблення» ПН.
Наприклад, у листі ДФСУ від 26.03.2018 р. № 1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали зазначають, що ПН складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли як аванс. Тому складання двох або більше ПН у випадку отримання авансу однією сумою не відповідає нормам ПКУ. У разі складання таких ПН покупець не матиме права на ПК, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам. Схожі висновки містять листи ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1340/ІПК/04-36-12-01-16, від 06.11.2017 р. № 2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 23.12.2016 р. № 27797/6/99-99-15-03-02-15 (ср. ). Податківці заперечують дроблення авансової ПН, навіть якщо продавець виписав декілька рахунків на оплату, які покупець оплатив однією сумою (платіжкою). І не визнають у такому разі можливості складання продавцем декількох «авансових» ПН — під кожен рахунок (лист ДФСУ від 12.07.2019 р. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). На думку фіскалів,
у таких ситуаціях, оскільки ПН не відповідають первинному документу — платіжці, то дроблення не дає можливості ідентифікувати операцію
Однак у жодному з цих листів прямо не зазначено, що в день одержання загальної суми передоплати були здійснені й відвантаження товарів (послуг).
Але в листі ДПСУ від 03.09.2020 р. № 3679/ІПК/99-00-05-06-02-06 вже йдеться про ситуацію, коли і оплата, і відвантаження відбулись у один день (хоча відвантажень було на меншу суму), і податківці там наполягають на виписуванні саме однієї (а не декількох!) ПН — на суму оплати. Тобто вони не допускають виписування ПН частково на відвантаження, а частково (на різницю) на оплату. Гадаємо, в цьому випадку краще дослухатись до податківців, адже в платника за цей день немає документів на весь обсяг постачання, що покрив би отримані як оплата кошти…
Підсумки
Аналіз роз’яснень податківців явно демонструє, що до подібних «денних» ситуацій («укрупнення» та «дроблення» ПН) вони застосовують різні, суперечливі підходи. Вважаємо, що, орієнтуючись у п. 187.1 ПКУ саме на «дату» події і не звертаючи увагу на денну хронологію подій, податківці і надають ліберальні роз’яснення щодо «укрупнення» ПН. Але у протилежних ситуаціях їх логіка теж стає протилежною! Чому?
Гадаємо, що підґрунтям цих протиріч є те, що часто бажання платників «дробити» ПН пов’язане з ризиком їх блокування (щоб хоча б частково проскочити під перші «500 тис. грн» та/або щоб відокремити товари з ризикових категорій тощо)…
Виходячи з непередбачуваної реакції податківців на дії платника, зазначимо таке.
Якщо у випадку, що ми розглядаємо, усі події відбулися в один день, але відвантаження сталися раніше, ніж надійшла на поточний рахунок оплата, то у разі виписування платником шести ПН (по одній на кожне відвантаження) питань взагалі не може виникнути.
Вважаємо, тут
головне, щоб первинні документи на операції з відвантаження (видаткові накладні, ТТН, квитанції тощо) були окремі на кожну з шести таких операцій і належним чином оформлені
Адже у цій ситуації платник зазначить фіскалам, що він діяв у чіткій відповідності з усіма згаданими нормами ПКУ.
І в першу чергу — прямо дотримуючись п. 201.7 ПКУ. А він вимагає складати ПН на кожне (!) повне або часткове постачання товарів, а їх у цей день було саме шість.
До речі, гадаємо, якщо це й не так (оплата надійшла раніше), то краще, щоб було менше проблем, переконувати податківців, що усі відвантаження у цей день відбулися раніше надходження коштів. Мабуть, можна вигадати багато способів зімітувати це…
І хай вони спробують довести протилежне! Тим паче, що податкові зобов’язання платник у податковій декларації, безумовно, відобразить.
Тобто нашкодити вони йому не зможуть. Тут, скоріше, їх мета буде накапостити його покупцеві, ставлячи під сумнів право останнього на податковий кредит за такими «подрібненими» ПН…
Але якщо з документів чітко проглядається, що передоплата отримана раніше відвантажень (або десь проміж ними), тобто її можна вважати (повністю або частково) першою подією, то причіпки фіскалів до такого «дроблення» ПН на шість окремих повністю не виключаємо.
Але вважаємо, що платник зможе відстояти правильність свого підходу. Якщо ж сумніви є, то краще направити запит до ДПС і отримати з цього питання ІПК.
Можливо, буде не зайвим в угоді зазначити про умови постачання товарів партіями, і що коли в один день виконується кілька відвантажень товарів, то продавець зобов’язаний скласти окрему ПН на кожне таке відвантаження.
Тим паче, що у цьому в першу чергу зацікавлений покупець… Але, вважаємо, у нашій ситуації і без цього можливо — чітко виконуючи приписи п. 201.7 ПКУ — законно виписати на кожне відвантаження окрему ПН.
А можливі фіскальні прояви щодо некоректності цього і посягання на ПК покупця за такими ПН — це від лукавого…
