* Цю крилату фразу, що давно стала народною, озвучив Остап Бендер — герой роману «Дванадцять стільців» І. Ільфа та Є. Петрова.
Упускаючи всі документальні формальності, розглянемо облікові особливості двох способів безоплатної роздачі зразків товарів рекламодавцем:
(1) власними силами;
(2) із залученням посередника — рекламної організації.
Рекламуй себе сам
Безоплатні постачання товарів завжди викликали живий інтерес фіскалів, а найбільше їх приваблював ПДВ-облік таких операцій. Із нього і розпочнемо.
ПДВ-облік. Тут важливо пам’ятати два основних правила безоплатної роздачі товарів.
(1) Операція з безоплатної роздачі рекламної продукції прирівнюється до постачання товару (п.п. 14.1.191 ПКУ), а отже, виникає питання з нарахуванням податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ**. Тут податківці пропонують умови, при виконанні яких можна уникнути нарахувань ПДВ-зобов’язань (про це скажемо далі).
** Звісно, йдеться про ті товари, які не потрапляють під необ’єктні (п. 197 ПКУ) або звільнені від оподаткування ПДВ (п. 198 ПКУ).
(2) ПЗ з ПДВ виникають лише один раз. Тобто жодних компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ на суму вхідного ПК нараховувати не треба.
А тепер детальніше.
(1) «Поставні» ПЗ. На дату безоплатного відвантаження зразків товару у підприємства виникають ПЗ з ПДВ на загальних підставах (абз. «б» п. 187.1 ПКУ). База оподаткування визначається виходячи з мінбази і не може бути нижче (п. 188.1 ПКУ):
— ціни придбання — для покупних товарів;
— звичайних цін (п.п. 14.1.71 ПКУ) — для самостійно виготовлених рекламних товарів.
Оскільки постачання відбувається безоплатно, то договірна вартість дорівнює нулю. У такому разі згідно з п. 15 Порядку № 1307
на дату відвантаження безоплатного товару складаємо дві податкові накладні (ПН):
— одну — на фактичну (договірну) вартість постачання (що дорівнює нулю);
— другу — на суму перевищення мінбази над фактичною (договірною) ціною.
Зареєструвати в ЄРПН треба обидві ПН (п. 201.10 ПКУ). При цьому друга ПН, складена на суму перевищення, одержувачу не надається. В її верхньому лівому куті зазначається тип причини «15». У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, рекламодавець зазначає власні дані. Таблична частина такої ПН заповнюється згідно з п. 16 Порядку № 1307.
Важливо: контролери називають умови, при виконанні яких можна піти від нарахування ПЗ виходячи з бази за п. 188.1 ПКУ.
Так, якщо вартість безоплатно переданих товарів включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари слід вважати використаними в оподатковуваних операціях.
А отже,
передача зазначених товарів не розглядається як окрема операція з безоплатного постачання товарів і додаткового нарахування ПЗ з ПДВ не відбувається
Тобто такі безоплатно передані товари визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої вони були включені (101.06 БЗ).
Підтвердженням цього контролери називають калькуляцію вартості товарів/готової продукції/послуг або інший, визначений обліковою політикою платника податків, документ, який встановлює ціни продажу основної продукції (листи ДФСУ від 18.07.2019 р. № 3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ДПСУ від 15.01.2020 р. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 25.05.2020 р. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Тобто важливо, щоб у цих документах окремо була зазначена така стаття витрат, як рекламні послуги (у тому числі з безоплатного розповсюдження зразків товару).
(2) Компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують за товарами, роботами (послугами), які призначені або надалі використовуватимуться
(1) не в господарській діяльності,
(2) в необ’єктних або
(3) звільнених від оподаткування ПДВ операціях.
По суті, безоплатна роздача зразків товару спрямована на отримання доходу від реалізації товарів у майбутньому, а не в момент такого безоплатного постачання.
Тобто це витрати, які спрямовані на збільшення збуту продукції (збільшення доходу в майбутньому), що повністю відповідає визначенню «господарська діяльність» (п.п. 14.1.36 ПКУ).
Тому
за операціями з безоплатного розповсюдження зразків товарів під час рекламної акції (за умови належного оформлення документів) компенсуючі ПЗ з ПДВ не нараховуються
Податківці з цим не сперечаються (листи ДПСУ від 15.01.2020 р. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 25.05.2020 р. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Зрозуміло, якщо йдеться про рекламну акцію щодо товарів/послуг необ’єктних та/або звільнених від оподаткування ПДВ, то від нарахування компенсуючих ПЗ нікуди не подітися.
Бухоблік. Операція з безоплатної передачі товарів не відповідає критеріям визнання доходу (п. 5 НП(С)БО 15), а отже, доходи у рекламодавця не виникають.
Проте є право на визнання витрат, адже така операція цілком вписується в критерії визнання витрат (пп. 5, 6, 7 П(С)БО 16). Тобто підприємство включає собівартість безоплатно переданих товарів у звітному періоді їх відвантаження до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16).
Податок на прибуток. Жодних вимог коригування фінрезультату за операціями з безоплатної передачі товарів ПКУ не висуває. Тому в загальному випадку такі операції відображаємо в податковоприбутковому обліку виключно за бухгалтерськими правилами.
Виняток становлять високодохідники і малодохідники-добровольці, які передають безоплатно зразки товарів неприбутковим організаціям, неплатникам податку на прибуток* (крім фізичних осіб — платників ПДФО), нульовикам. За такими безоплатностями працюють свої збільшуючі різниці (пп. 140.5.9 і 140.5.10 ПКУ).
* До них податківці відносять також ФОП-спрощенця. Тобто при безоплатній передачі товарів на його користь цю різницю застосовувати доведеться.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік рекламної роздачі зразків товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано товари, отримані від постачальника | 281 | 631 | 30000 |
| 2 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 6000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 6000 |
| 4 | Здійснено безоплатну роздачу зразків товару і списано їх собівартість | 93 | 281 | 30000 |
| 5 | Списано на фінансовий результат собівартість безоплатно переданих товарів | 791 | 93 | 30000 |
Залучаємо посередника
У межах договору на проведення рекламної акції підприємство-рекламодавець безоплатно передає посереднику зразки рекламованих товарів для їх безоплатної роздачі користувачам реклами.
Бухоблік. Оскільки рекламний договір (що передбачає передачу товарів для безоплатної роздачі) має ознаки посередницького договору (договору доручення), право власності на безоплатно передані зразки рекламної продукції до посередника не переходить. Отже, зразки такої рекламної продукції обліковуються на балансі рекламодавця до моменту надання Звіту від посередника. Окрім звіту, посередник надає рекламодавцю акт приймання-передачі результатів посередницької послуги.
На дату оформлення вищезгаданих документів рекламодавець списує з балансу вартість безоплатних зразків товару до складу витрат на збут (до дебету рахунка 93). Там же обліковуємо вартість послуг посередника та інші пов’язані з такою рекламою витрати.
ПДВ. Для цілей ПДВ-обліку застосовується той же порядок, що й при самостійному поширенні безоплатностей. Тобто якщо вартість товарів (послуг), які безоплатно роздаються в рекламних цілях, включається до вартості товарів (послуг), що реалізуються, то ПДВ-зобов’язання не нараховують (лист ДПСУ від 25.05.2020 р. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Але, щоб убезпечити себе, можна заручитися індивідуальним роз’ясненням на свою адресу.
Відповідно не треба нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ
Адже в таких ситуаціях товари, що безоплатно передаються, фактично використовуються рекламодавцем для цілей реклами своєї продукції, тобто у рамках госпдіяльності, і в оподатковуваних ПДВ операціях (якщо, звісно, рекламуються оподатковувані цим податком товари/послуги).
Якщо ж рекламуються товари/послуги, не оподатковувані ПДВ (пільговані або «необ’єктні»), від нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ не втекти.
Крім того, послуги третіх осіб з розповсюдження зазначених товарів є об’єктом оподаткування ПДВ і підлягають оподаткуванню за загальними правилами. Базою оподаткування в цьому разі буде вартість послуги з розповсюдження, а не вартість товарів, що підлягають розповсюдженню (лист ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Відповідно рекламодавець має право на вхідний ПК за такими послугами у загальному порядку.
Таблиця 2. Облік посередницької операції з безоплатної роздачі зразків товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Передано зразки товару посереднику (за собівартістю) | 283 | 281 | 20000 |
| 2 | Списано собівартість безоплатно розданих товарів на підставі звіту посередника | 93 | 283 | 20000 |
| 3 | Списано на витрати суму винагороди посередника | 93 | 685 | 100 |
| 4 | Відображено ПК у складі вартості посередницьких послуг | 644/1 | 685 | 20 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 20 | ||
| 5 | Перераховано посереднику грошові кошти | 685 | 311 | 120 |
Якщо отримувач — фізична особа
У питанні оподаткування доходів фізичних осіб ключовим моментом є можливість персоніфікувати (тобто визначити) одержувачів зразків товарів і суму отриманого кожним із них «зразково-товарного» доходу.
Якщо об’єктивна можливість персоніфікувати одержувачів доходу відсутня, то питання щодо ПДФО і ВЗ взагалі не виникає.
Наприклад, якщо під час рекламної акції будь-який учасник може підійти до стенду та отримати недорогий зразок товару, то об’єкт для утримання ПДФО і ВЗ відсутній через неможливість персоніфікації.
Те ж саме можна сказати і про витрати на дегустацію виробленої продукції, пригоститися якою може будь-хто охочий.
Але чим вужче коло одержувачів і чим вище вартість зразків товарів, тим нижче вірогідність, що вам вдасться відстояти перед контролерами неможливість персоніфікації.
У такому разі є сенс оформити роздачу зразків товарів як надання подарунків фізособам.
Адже п.п. 165.1.39 ПКУ виводить із складу оподатковуваних ПДФО доходів фізичної особи негрошові подарунки, вартість яких не перевищує у 2021 році 1500 грн з розрахунку на місяць.
Із цієї ж суми не утримується і ВЗ (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому для цілей оподаткування вартість негрошового подарунка визначайте за звичайними цінами (п. 164.5 ПКУ).
А ось якщо вартість подарунка — зразка товару перевищила неоподатковувану суму, з суми перевищення:
— збільшеної на «натуральний» коефіцієнт, утримайте ПДФО як з додаткового блага (див. п. 164.5, п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ);
— без застосування будь-яких коефіцієнтів (тобто з «чистої» суми) утримайте ВЗ.
У 4ДФ неоподатковуваний подарунок (його частину) вкажіть з ознакою доходу «160», оподатковуваний (його частину) — з ознакою доходу «126».
Що стосується ЄСВ, то тут його не буде, оскільки дохід отриманий на підставі договору дарування, а не в рамках трудових відносин. Також він не є винагородою за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовим договором.
Відповідно у Д1 Податкового розрахунку вартість зразка товару, безкоштовно переданого фізособі, не відображаємо.
