Обираємо/залишаємо спецЄП — перехідні операції

ФОП-загальник — ФОП-спецЄПшник

У ФОП і на загальній системі оподаткування, і на ЄП дохід відображається при надходженні грошових коштів на поточний рахунок або в касу (пп. 177.2, 292.1 ПКУ). Тому при переході ФОП із загальної системи на сплату ЄП групи 3 зі ставкою 2 % доходу діє просте правило: на якій системі (загальній чи спрощеній) отримано оплату, на тій вона і буде оподатковуватися. Незалежно від того, першою чи другою подією була така оплата. Це ж правило діє і в зворотному напрямку — коли ФОП повернеться зі спецЄП на загальну систему оподаткування автоматично після припинення воєнного стану чи за добровільним рішенням. Тож

Звичайний ЄП — спецЄП

Перейти на ЄП групи 3 зі ставкою 2 % можуть не лише загальносистемники, а й звичайні єдиноподатники. При такому розкладі теж орієнтуємося на дату надходження оплати. Дохід буде оподатковуватися за тією ставкою ЄП, на якій ЄП-платник перебував на дату надходження грошових коштів.

Увага! Ті спецЄПшники, які повертаються знову на сплату ЄП групи 3 за ставкою 3 % / 5 % повинні дотримуватися обмеження в обсязі доходу, одержаного протягом календарного року. Тобто їхній дохід протягом 2022 року не повинен перевищувати 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня 2022 року — не більше 7585500 грн (див. питання 19 роз’яснення*). У разі перевищення під час спецЄП граничного обсягу доходу (7585500 грн) доведеться після автоматичного повернення у ЄП-групу 3 на відповідну ставку (3% чи 5%) з найближчого кварталу перейти на загальну систему.

* Роз’яснення ДПСУ, опубліковано 07.04.2022.

З прибутку — на спецЄП

Відвантаження — на загальній, оплата — на спецЄП. На дату відвантаження товару, виконання робіт, надання послуг підприємства-загальносистемники визначають дохід за правилами бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ, пп. 5, 8 НП(С)БО 15 «Дохід»). А от єдиноподатники відображають дохід за датою надходження грошових коштів на поточний рахунок в банку або в касу (п. 292.1 ПКУ).

Втім для ЄП-платників групи 3 за ставкою 2 %, повною мірою спрацьовують норми п. 292.11 ПКУ. А згідно з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ

Але повинна виконуватися одна умова — вартість зазначених товарів (робіт, послуг) була включена до складу доходу юрособи під час обчислення податку на прибуток. Отже при отриманні на спецЄП оплати за товари (роботи, послуги), відвантажені у періоді перебування юрособи на загальній системі, ЄП у розмірі 2 % за такою операцію не нараховують (див. питання 29 роз’яснення).

Оплата — на загальній, відвантаження — на спецЄП. За зворотної ситуації, коли товар оплачено на загальній системі, а відвантажено юрособою в період перебування на ЄП-групі 3 зі ставкою 2 %, спрацьовує вимога абзацу четвертого п. 292.3 ПКУ.

У такому випадку юрособа-єдиноподатник групи 3 зобов’язана включити до ЄП-доходу вартість реалізованих протягом періоду перебування на спецЄП товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) під час перебування на загальній системі. Тобто якщо підприємство-єдиноподатник на спецЄП зі ставкою 2 % відвантажить товар під передоплату, отриману на загальній системі, воно повинно на суму такого авансу відобразити ЄП-дохід саме за датою, коли відбулося відвантаження під перехідний аванс (див. питання 30 роз’яснення). Але при цьому сума ЄП-доходу має визначатись за вирахуванням ПДВ (п.п. 1 п. 292.11 ПКУ).

Зі спецЄП — на прибуток

Відвантаження — на спецЄП, оплата — на загальній. Ще раз наголошуємо! Единоподатники групи 3 за ставкою 2 % відображають доходи за касовим методом. Відповідно при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у період перебування на спецЄП єдиноподаткового доходу в юрособи не виникне. Щоб неврахований дохід потрапив під оподаткування, п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачає збільшуючу різницю на суму отриманої оплати за товари (роботи, послуги), відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі (ряд. 4.1.5.1 додатка РІ до прибуткової декларації).

Зауважте! Це збільшуюче коригування мають застосовувати всі платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники (див. питання 27 та 30 роз’яснення). Тобто

Оплата — на спецЄП, відвантаження — на загальній. А якщо оплата за товари (роботи, послуги) надійде під час перебування на ЄП групи 3 зі ставкою 2 %, а реалізація відбудеться після повернення на загальну систему? Тоді маємо справу зі зворотною ситуацією. Але тут операція потрапляє під подвійне оподаткування — один раз із суми отриманого авансу доведеться спочатку сплатити ЄП, а потім оподаткувати результат такої операції податком на прибуток згідно з правилами бухобліку. Адже жодної перехідної норми ПКУ для цього випадку не передбачено.

Зменшувати фінрезультат податківці не дозволяють і вимагають діяти за бухобліковими правилами (див. питання 64 роз’яснення, БЗ 102.11 і БЗ 102.12).

Проте такий підхід суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ, яка зобов’язує усувати подвійне оподаткування. Тому, вважаємо, треба відкоригувати фінрезультат і зробити це можна: (1) зменшивши фінрезультат на суму бухоблікового доходу (рядок 4.2.9 додатка РІ) і, одночасно, (2) збільшивши його на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів (послуг/робіт) (рядок 4.1.12 додатка РІ). У спеціальному полі прибуткової декларації згідно з п. 46.4 ПКУ пояснюємо причину своїх дій.

CпецЄП — ПДВ-призупинення

На період застосування спец-ЄП ПДВ-реєстрацію платників призупиняють (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто на час перебування на ЄП-групі 3 за ставкою 2 % доходу у суб’єкта господарювання немає прав та обов’язків, установлених розд. V та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Навіть його ПДВ-ліміт заморожують. А здійснені ним операції вважаються такими, що не є об’єктом ПДВ-оподаткування (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Відповідно,

(див. питання 3 роз’яснення і БЗ 101.16).

Перша подія — на загальній, друга — на спецЄП. В ПДВ-обліку діє правило «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Тож якщо платник здійснив відвантаження чи отримав оплату за операцією з постачання до переходу на спецЄП, він повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ (див. питання 51 роз’яснення). Відповідно, за усіма операціями, за якими друга подія відбулася вже після переходу на ЄП групи 3 за ставкою 2 % — ПЗ з ПДВ не буде.

А якщо відвантаження товарів здійснювалось у період застосування касового методу оподаткування ПДВ? Тоді отримані кошти у період перебування платника на спецЄП за такими операціями включатимуться до доходу, що оподатковуватиметься за ставкою ЄП 2 % (див. питання 51 роз’яснення). Знов таки ПЗ з ПДВ не виникатимуть.

У разі, коли після постачання товарів/послуг платнику ПДВ здійснюється повернення таких товарів вже особою, яка перейшла на спецЄП, то за такою операцією на момент повернення товарів ні ПЗ постачальника, ні ПК покупця не коригуються (див. питання 70 роз’яснення і БЗ 101.15).

Перша подія — на спецЄП, друга — на загальній. У випадку, якщо перша подія (отримано аванс за товари/послуги або відбулося відвантаження) відбулася в період застосування спецЄП, а друга подія буде здійснюватися після переходу на загальну систему, то ПЗ з ПДВ у даному випадку нараховуватись не будуть (див. питання 15 роз’яснення). Адже перша подія припадає на період, коли платник застосовував ЄП за ставкою 2 % і його ПДВ-реєстрація була заморожена.

Якщо відвантаження товарів здійснювалось особі, яка застосовувала спецЄП, а повертається такий товар платником ПДВ після завершення використання ЄП з особливостями, то за такою операцією ПК не коригується. Адже ПК взагалі не формувався покупцем. А от ПЗ постачальника можуть бути відкориговані після повернення коштів за отриманий товар (див. питання 70 роз’яснення і БЗ 101.15).

Відновлення ПДВ-статусу

Компенсуючі ПЗ. За вимогами п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ платник ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ повинен нарахувати компенсуючі ПЗ за придбаними/виготовленими до початку застосування спецЄП товарами/послугами, необоротними активами, які використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування, — поставлені, реалізовані в період перебування на ЄП з обороту. Нараховують компенсуючі ПЗ за умови, що суми ПДВ були включені до складу ПК на дату переходу на ЄП-групу 3 зі ставкою 2 %. Зробити це ПДВ-платник повинен буде не пізніше останнього дня звітного періоду відновлення його ПДВ-реєстрації.

ПДВ-базу при нарахуванні компенсуючих ПЗ визначають так:

— за товарами/послугами — виходячи з вартості придбання таких товарів, послуг;

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а в разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни.

Зауважте!

Відповідно, визначити ПЗ з ПДВ доведеться за товарами/послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на спецЄП та (1) експортовані під час застосування ЄП за ставкою 2 % або (2) використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час застосування спецЄП (див. питання 17 роз’яснення).

Відповідно, платник зобов’язаний скласти не пізніше останнього дня ПДВ-періоду, в якому буде відновлено його ПДВ-реєстрацію і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за такими товарами/послугами, необоротними активами (див. БЗ 101.13). Тобто ПК потрібно компенсувати в тому періоді, коли платник повернеться зі спец-ЄП на попередню систему оподаткування.

Щодо необоротних активів, вважаємо, йдеться про нарахування компенсуючого ПДВ саме за поставленими/реалізованими в період перебування ПДВ-платника на ЄП групи 3 зі ставкою 2 % доходу.

Податківці з цим погоджуються. Але тут же заявляють, що ПЗ з ПДВ по п. 198.5 ПКУ не нараховуються по необоротних активах, які в період перебування платника на ЄП за ставкою 2 % доходу, використані частково (див. питання 13 роз’яснення). Напевно, під повним використанням фіскали розуміють ситуацію, коли необоротний актив був введений в експлуатацію та повністю замортизований на спецЄП. Якщо ж він амортизувався і в період перебування платника на загальній системі, і на ЄП групи 3 зі ставкою 2 %, тоді, на наш погляд, при його ліквідації (або повній амортизації) під час спецЄП нараховувати компенсуючий ПЗ після відновлення ПДВ-реєстрації не потрібно.

Придбали до спецЄП — використали на загальній. А якщо товари, придбані з ПДВ, пролежать весь період перебування на спец-ЄП? Тобто фактично будуть використані вже після того, як платник повернеться до повноцінної ПДВ-реєстрації? Тоді ПК зберігається і компенсувати його не потрібно (див. питання 5 роз’яснення і БЗ 101.13).

Придбали на спецЄП — використали на загальній. А якщо придбані в час перебування на спец-ЄП товари будуть продані вже після того як реанімують ПДВ-реєстрацію платника? Тоді незважаючи на те, придбавались такі товари з ПДВ чи без, при їх подальшому постачанні доведеться сплатити ПДВ від усієї (!) їх договірної вартості (з урахуванням мінбази, п. 188. 1 ПКУ). Бо ж ПК за такими придбаними товарами, які не продані в період застосування спецЄП, не відновлюється (див. питання 6 роз’яснення і БЗ 101.13).

Така от специфіка перехідних операцій.