Нові правила відображення від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років

Цей інформаційний лист присвячено нововведенням, які запроваджені Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі — Закон № 1914).

Зміни та доповнення до норм Податкового кодексу України (далі — Кодекс), які розглядаються в цьому листі, набрали чинності з 1 січня 2022 року.

<…>

Закон № 1914 змінив підхід до визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств великими платниками податків: запроваджено окремий порядок відображення від’ємного значення об’єкта оподаткування платника податків минулих податкових (звітних) років («податкових збитків»).

Так, починаючи з першого податкового (звітного) періоду 2022 року великі платники податків мають право зменшувати об’єкт оподаткування не більше ніж на 50 відсотків накопичених податкових збитків минулих податкових (звітних) років.

Нагадаємо, що великим платником податків вважається юридична особа або постійне представництво нерезидента на території України, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період, або загальна сума податків, зборів, платежів, сплачених до Державного бюджету України, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, крім митних платежів, за такий самий період перевищує еквівалент 1,5 мільйона євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період (п.п. 14.1.24 Кодексу).

Реєстр великих платників податків на 2022 рік* (далі — Реєстр) включає 1340 юридичних осіб.

* Реєстр затверджено наказом ДПС від 24.09.2021 № 838 (із змінами, внесеними наказом ДПС від 17.12.2021 № 1045).

Для платників податку на прибуток підприємств, які не включені до зазначеного Реєстру, порядок відображення податкових збитків залишається без змін, а саме: при розрахунку об’єкта оподаткування за результатами відповідного податкового (звітного) періоду платник має право зменшити фінансовий результат до оподаткування на повну суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (абзац перший п.п. 140.4.4 Кодексу).

Згідно із новою редакцією п.п. 140.4.4 Кодексу платники податків зменшують фінансовий результат до оподаткування на частину суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років до повного його погашення у такому порядку (абзаци другий — четвертий п.п. 140.4.4 Кодексу):

1) фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) можна зменшити не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;

2) сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, яка не була погашена позитивним значенням об’єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення;

3) якщо непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше 10 відсотків позитивного значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, обрахованого відповідно до п.п. 134.1.1 Кодексу без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, така сума від’ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.

Для цілей застосування описаних вище правил погашеними вважають суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, для яких одночасно виконуються дві такі умови (абзаци сьомий — дев’ятий п.п. 140.4.4 Кодексу):

1) ці суми були включені до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів;

2) за рахунок цих сум було зменшено позитивне значення об’єкта оподаткування (прибуток) відповідних податкових (звітних) років, обраховане відповідно до п.п. 134.1.1 Кодексу без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Нові правила врахування податкових збитків для великих платників податків, запроваджені Законом № 1914, вперше застосовуються при розрахунку об’єкта оподаткування за результатами податкових (звітних) періодів 2022 року. При цьому сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, непогашена станом на 1 січня 2022 року, враховується у зменшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів у порядку, встановленому п.п. 140.4.4 Кодексу (за описаними вище правилами), до повного погашення (підрозд. 4 розд. XX Кодексу доповнено новим пунктом 4-2).

Тобто вже при складанні податкової декларації за перший квартал 2022 року великий платник податків має застосувати нові правила. Він має визначити, яка частина з накопичених податкових збитків, що обліковуються станом на 1 січня 2022 року (за наявності), буде врахована у зменшення об’єкта оподаткування такого податкового (звітного) періоду.

Натомість, при складанні податкової декларації за останній податковий (звітний) період 2021 року великі платники податків будуть керуватися попередньою редакцією п.п. 140.4.4 Кодексу, яка не містила обмежень щодо суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, дозволеної до врахування у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Проілюструємо застосування нових правил у наступних умовних ситуаціях.

Ситуація 1. Мають місце наступні результати діяльності великого платника податків:

— від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств минулих податкових (звітних) років (податкові збитки) станом на 1 січня 2022 року дорівнювало 100 тис. грн;

— об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств (без урахування податкових збитків минулих років) у податкових (звітних) періодах 2022 та 2023 року склав:

Пояснення:

1) В усіх чотирьох деклараціях з податку на прибуток підприємств за звітні періоди 2022 року (рядок 3.2.4 додатка РІ до Декларації) великий платник податків відобразить суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років — 50 тис. грн (що складає 50 відсотків суми податкових збитків, наявної станом на 1 січня 2022 року).

2) Об’єкт оподаткування (з урахуванням податкових збитків минулих років) у звітних періодах 2022 року, який визначається «наростаючим підсумком», складе:

3) Частина суми податкових збитків, що відображена у рядку 3.2.4 Додатка РІ до декларацій за звітні періоди 2022 року, у розмірі 50 тис. грн, та інша частина такої суми у розмірі 50 тис. грн, яка у деклараціях за звітні періоди 2022 року не враховувалась (сукупно — 100 тис. грн), вважатимуться непогашеним від’ємним значенням об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

4) Непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств станом на 1 січня 2023 року буде дорівнювати 130 тис. грн — це підсумок суми 100 тис. грн (непогашені податкові збитки, накопичені до 1 січня 2022 року) та суми 30 тис. грн (непогашені податкові збитки, які виникли вже у 2022 податковому (звітному) році.

5) Надалі, в усіх чотирьох деклараціях за податкові (звітні) періоди 2023 року (рядок 3.2.4 додатка РІ до Декларації) великий платник податків відобразить однакову суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років — 65 тис. грн (що складає 50 відсотків від 130 тис. грн — суми податкових збитків, наявної станом на 1 січня 2023 року).

Ситуація 2. Мають місце наступні результати діяльності великого платника податків:

— від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств минулих податкових (звітних) років (податкові збитки) станом на 1 січня 2022 року дорівнювало 100 тис. грн;

— об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств (без урахування податкових збитків минулих років) у податкових (звітних) періодах 2022 та 2023 року склав:

Пояснення:

1) В усіх чотирьох деклараціях з податку на прибуток підприємств за звітні періоди 2022 року (рядок 3.2.4 додатка РІ до Декларації) великий платник податків відобразить суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років — 50 тис. грн (що складає 50 відсотків суми податкових збитків, наявної станом на 1 січня 2022 року).

2) Об’єкт оподаткування (з урахуванням податкових збитків минулих років) у податкових (звітних) періодах 2022 року, який визначається «наростаючим підсумком», складе:

3) Таким чином, частина суми податкових збитків у розмірі 50 тис. грн, що відображена у рядку 3.2.4 Додатка РІ до декларацій за звітні періоди 2022 року, вважатиметься погашеним від’ємним значенням об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. У свою чергу, інша частина такої суми (у розмірі 50 тис. грн) вважатиметься непогашеним від’ємним значенням об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (далі — сума непогашених податкових збитків) станом на 1 січня 2023 року буде дорівнювати 50 тис. гривень.

4) В деклараціях з податку на прибуток підприємств за податкові (звітні) періоди 2023 року (рядок 3.2.4 додатка РІ до Декларації) великий платник податків відобразить наступну суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років:

— у деклараціях за перший квартал та за півріччя — 25 тис. грн в кожній (що складає 50 відсотків суми непогашених податкових збитків, наявних станом на 1 січня 2023 року);

— у декларації за дев’ять місяців та за рік — 50 тис. грн в кожній. Тобто у податкових (звітних) періодах за дев’ять місяців та рік буде враховано в тому числі і залишок непогашених податкових збитків, наявних станом на 1 січня 2023 року, оскільки його сума (25 тис. грн) не перевищує 10 відсотків позитивного значення об’єкта оподаткування відповідних періодів (500 та 700 тис. грн відповідно).

5) Об’єкт оподаткування (з урахуванням податкових збитків минулих років) у податкових (звітних) періодах 2023 року, який визначається «наростаючим підсумком», складе:

6) Непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств станом на 1 січня 2024 року — 0 гривень.