Основи обліку
Правила формування собівартості при здійсненні ІТ-діяльності залежать від того, до якого виду ІТ-компаній належатиме підприємство. Річ у тому, що у кожного виду ІТ-компаній свій результат діяльності, а тому правила визначення собівартості їх продукту відрізнятимуться.
Так, правила формування собівартості у продуктовій ІТ-компанії та у сервісній ІТ-компанії будуть доволі сильно відрізнятися, адже перші заточені на виробництво готової продукції, а другі — на надання послуг.
Тому далі коротко пробіжимося по специфіці визначення собівартості різних ІТ-компаній. І розпочнемо з продуктових ІТ-компаній.
Створення ІТ-продукту
ІТ-продукт. Метою діяльності продуктової ІТ-компанії є розробка програмного забезпечення для того, щоб потім продавати права на його використання (отримати роялті) або здійснювати продаж розтиражованих його копій.
Отже, щоб отримати прибуток, така компанія має спочатку самостійно (використовуючи свої ресурси, як трудові, так і матеріальні) створити ІТ-продукт, тобто розробити програмне забезпечення. Наприклад, створити комп’ютерну програму, гру, соціальну мережу тощо.
Коли мова йде про створення ІТ-продукту, то відразу здається, що йдеться про створення нематеріального активу (НМА). Воно і не дивно. Річ у тому, що відповідно до п. 4 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»
нематеріальним активом вважається немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований
Щоб зрозуміти, чи є створений ІТ-продукт НМА, слід заглянути до п. 7 НП(С)БО 8. У ньому чітко вказано, що витрати на розробку, у тому числі й ІТ-продукту, можуть бути визнані НМА тільки за умови, що підприємство має (п. 7 НП(С)БО 8):
— намір, технічну можливість та ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
— можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання НМА;
— інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.
По суті, продуктова ІТ-компанія, створюючи ІТ-продукт, надає йому всіх вищеперелічених характеристик. А саме: вона має всі необхідні і технічні, і трудові ресурси, щоб (1) виробити ІТ-продукт, (2) випустити його на ринок для отримання фінансової вигоди, і до того ж (3) знає достовірну інформацію про витрати, понесені на виготовлення такого ІТ-продукту.
Створення НМА. З вищенаведеного випливає, що продуктова ІТ-компанія в результаті здійснення своєї діяльності зазвичай отримує ІТ-продукт, який є НМА. А тому фактично понесені витрати на його створення та доведення до стану придатності слід збирати протягом усього періоду створення за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».
Сюди потраплять всі витрати, пов’язані із створенням ІТ-продукту. Загальний перелік витрат, які складають первісну вартість НМА, наведено у п. 11 НП(С)БО 8 (ср. ).
Якщо ж говорити про створення ІТ-продукту, який є НМА, то зазвичай туди потрапляють такі витрати:
— витрати на заробітну плату працівників та гіг-спеціалістів (Дт 154 — Кт 661) та нарахування ЄСВ на неї (Дт 154 — Кт 651);
— витрата матеріалів, пов’язаних з розробкою конкретного ІТ-продукту (Дт 154 — Кт 20, 22 тощо);
— амортизація, нарахована на комп’ютерне та інше обладнання (сервери, графічні планшети тощо), що використовувалося при розробці ІТ-продукту (Дт 154 — Кт 131);
— вартість послуг, отриманих від сервісних ІТ-компаній, які пов’язані з розробкою конкретного ІТ-продукту (Дт 154 — Кт 631, 685);
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ІТ-продукту до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (Дт 154 — Кт 23).
Після того, як ІТ-продукт буде розроблений і готовий до використання (а саме для продажу прав на його використання або здійснення продажу розтиражованих його копій), його слід ввести в експлуатацію, як НМА. Для цього
всі витрати на створення такого ІТ-продукту слід перекинути з кредиту субрахунку 154 до дебету субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права»
Собівартість ІТ-продукції
Створивши ІТ-продукт і визнавши його НМА, продуктова ІТ-компанія тільки зробить перший крок для отримання вигод від використання створеного активу. Наступним кроком буде або:
1) продаж прав на використання ІТ-продукту.
Коли йдеться про продаж прав на використання ІТ-продукту, то в цьому випадку продуктова ІТ-компанія матиме справу з роялті. Річ у тому, що під роялті розуміють будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності (п.п. 14.1.225 ПКУ). До таких об’єктів відносять будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) тощо.
Тому тим продуктовим ІТ-компаніям, які будуть продавати право на використання ІТ-продукту, слід в обліку відобразити отримання роялті. Тобто в момент нарахування роялті визнають інший операційний дохід (пп. 5, 7 і 20 НП(С)БО 15 «Дохід»): Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Але тільки визнанням доходу все не закінчується. Річ у тому, що для отримання роялті продуктова компанія витратила значну суму коштів на створення ІТ-продукту, який було визнано НМА, і, можливо, буде й надалі (протягом строку експлуатації ІТ-продукту) нести витрати для надання доступу до створеного ІТ-продукту.
Щомісяця після формування витрат на надання права доступу до ІТ-продукту ІТ-компанія має віднести такі витрати на дебет субрахунку 949. До витрат на надання права користування своїм ІТ-продуктом точно потрапляє нарахована амортизація на НМА (Дт 949 — Кт 133), а також, можливо, й інші витрати, пов’язані з наданням такого права (Дт 949 — Кт 661, 651, 631 тощо);
2) продаж розтиражованих копій ІТ-продукції.
У цьому випадку ІТ-компанія займатиметься створенням примірників їхнього ІТ-продукту і буде його реалізувати як товар. Тобто перед тим як займатися продажем копій ІТ-продукту, ІТ-компанія має в обліку сформувати собівартість продукції, що буде продаватися.
Так, якщо продаються матеріальні копії ІТ-продукту (на дисках, флешках), то слід всі витрати на створення такого матеріального носія зібрати на рахунку 23. Перелік статей витрат зафіксуйте у наказі про облікову політику. Вони, по суті, будуть подібні до переліку статей витрат, які несе звичайне виробниче підприємство при виробництві своєї продукції (наприклад, деталі чи виробу).
Якщо говорити про ваш випадок, то до витрат на виробництво потраплять:
— витрати матеріалів на створення матеріального носія вашої продукції, тобто флешки чи диску (Дт 23 — Кт 20, 22);
— амортизація НМА, створеного ІТ-компанією (Дт 23 — Кт 133), та інших ОЗ, що брали участь у створенні матеріальних копій вашого продукту (Дт 23 — Кт 131, 132);
— нарахована заробітна плата працівникам, які займалися створенням таких матеріальних копій, та нарахування ЄСВ на неї (Дт 23 — Кт 661, 651);
— інші витрати (Дт 23 — Кт 631, 685), у тому числі й загальновиробничі (Дт 23 — Кт 91).
У результаті виробництва матеріальних носіїв вашого ІТ-продукту у підприємства в обліку виникне певний актив у вигляді матеріальних копій ІТ-продукту, який слід оприбуткувати на рахунок 26 (Дт 26 — Кт 23)
До відома! Якщо ви будете розповсюджувати електронні копії вашого ІТ-продукту, то хоча в цьому випадку і йтиметься про створення віртуального активу, але в обліку відображати його створення на рахунку 26 не потрібно, оскільки такий актив не матиме матеріальної форми. Тому радимо всі витрати, понесені на його створення, протягом місяця відразу без створення окремого активу списувати на витрати періоду із кредиту рахунка 23.
Що стосується дохідної частини, то в обліку продаж екземплярів вашого ІТ-продукту слід відображати за загальними продажними правилами, але з урахуванням того, створюєте ви матеріальний актив чи віртуальний. Так, у момент:
— передачі матеріального екземпляру ІТ-продукту слід визнавати дохід від реалізації готової продукції: Дт 36 — Кт 701 і одночасно списувати його собівартість: Дт 901 — Кт 26;
— скачування ІТ-продукту в електронному вигляді з сервера слід визнавати дохід від реалізації послуги: Дт 36 — Кт 703 і наприкінці місяця списати собівартість такого віртуального продукту, сформовану за період, на витрати: Дт 903 — Кт 23.
Сервісна ІТ-компанія
ІТ-аутсорсинг. При ІТ-аутсорсингу відбувається написання програмного забезпечення на замовлення, тобто ІТ-компанія створює ІТ-продукт під конкретного клієнта.
Виходить, що, за великим рахунком, при ІТ-аутсорсингу ІТ-компанія виступає таким умовним підрядником, якого наймають для виконання певної роботи, тобто створення програмного забезпечення.
Тому облік у аутсорсингових ІТ-компаній буде дуже подібний до обліку у підрядних організацій. Тобто така ІТ-компанія має в обліку створити певний актив і продати його замовнику.
При цьому в обліку ІТ-компанія має зібрати всі понесені витрати на створення такого активу на рахунку 23 в розрізі статей витрат. Конкретний перелік статей витрат у кожної ІТ-компанії буде свій.
На наш погляд, при здійсненні ІТ-аутсорсингу витрати на створення ІТ-продукту будуть включати такі основні статті витрат:
— витрати на оплату праці працівників та гіг-спеціалістів, які безпосередньо зайняті розробкою програмного забезпечення (Дт 23 — Кт 661);
— відрахування на соціальні заходи працівників та гіг-спеціалістів, які займаються виконанням проєкту (Дт 23 — Кт 651);
— матеріальні витрати, тобто витрати різних матеріалів та інші засоби і предмети праці, які потрібні для проведення робіт з розроблення програмного продукту (Дт 23 — Кт 20, 22 тощо);
— амортизація, куди буде потрапляти нарахована амортизація на свої ОЗ, МНМА та НМА, які використовує ІТ-компанія при розробці програмного продукту (Дт 23 — Кт 13);
— витрати на роботи, які виконують сторонні підприємства та організації при розробці програмного продукту чи особи, які працюють за договорами цивільно-правового характеру (в тому числі й ФОП). Сюди потрапляють і витрати на електроенергію та інші комунальні витрати, пов’язані з розробкою (Дт 23 — Кт 63, 685);
— витрати на відрядження штатних працівників, які подорожують до замовника для узгодження і затвердження технічного завдання, проведення випробувань програмного забезпечення, а також витрати на відрядження на наукові з’їзди, конференції, наради, пов’язані з виконанням конкретних видів програмного забезпечення (Дт 23 — Кт 372);
— інші витрати, пов’язані із розробкою програмного забезпечення, у тому числі загальновиробничі витрати (Дт 23 — Кт 91).
Після виконання поставленого завдання з розробки певного програмного забезпечення ІТ-компанія не формує в обліку окремий актив
Вся справа в тому, що у результаті виконання договору ІТ-компанія, за великим рахунком, надає послуги з розробки певного продукту, а не створює певний актив, який потім комусь реалізує.
І після передачі виконаного ІТ-продукту замовникові і визнання доходів від його реалізації (Дт 36 — Кт 703) підприємство має списати собівартість такого продукту: Дт 903 — Кт 23.
ІТ-аутстафінг. При аутстафінгу ІТ-компанія дає у оренду найманих нею працівників, гіг-спеціалістів чи ФОП. Коли мова йде про таку ІТ-компанію, то тут також маємо справу саме із наданням послуг.
У цьому випадку ІТ-компанія, як і в інших описаних вище, має формувати витрати щодо надання такої послуги на рахунку 23. Але, як і у випадку з аутсорсингом, оприбутковувати якийсь актив на баланс після закінчення виконання послуги вона не буде. Витрати, зібрані на рахунку 23 після надання послуги (оформлення акта виконаних робіт / наданих послуг), слід відразу списати на собівартість реалізації послуги (Дт 903 — Кт 23).
Що стосується визначення собівартості надання послуг, то її також слід формувати в розрізі статей витрат. Перелік таких статей витрат у ІТ-аутстафінгових компаній буде складатися із:
— витрат на заробітну плату та винагороду за цивільно-правовими договорами осіб (у тому числі й ФОП), що передані в оренду замовнику (Дт 23 — Кт 661, 685);
— витрат на нарахування ЄСВ на заробітну плату працівників, переданих в оренду (Дт 23 — Кт 651);
— амортизації ОЗ та МНМА, якими забезпечені працівники, яких передано в оренду (Дт 23 — Кт 13);
— витрати на відрядження працівників до замовника для виконання поставленого завдання (Дт 23 — Кт 372);
— інші витрати, пов’язані із наданням працівників в оренду (Дт 23 — Кт 20, 22, 91).
Аутстафінгова ІТ-компанія надає замовнику послугу, тому в момент підписання акта про надані послуги вона має визнати дохід від реалізації послуги за кредитом субрахунку 703: Дт 36 — Кт 703.
ІТ-консалтинг. Як і у випадку з ІТ-аутстафінгом та ІТ-аутсорсингом, ІТ-компанія, яка надає консалтингові послуги, здійснює надання послуг. Тому в обліку відображати операції з обслуговування техніки замовника чи впровадження в їх господарську діяльність певного програмного забезпечення слід як надання послуг, тобто слід чинити за аналогією з ІТ-аутстафінгом. Про нюанси визначення собівартості таких послуг читайте вище.
