* Причому вже є проєкт щодо продовження ІТ-пільги до 01.01.2028 року (див. законопроект від 28.07.2022 № 7611).
Які операції пільгуються?
Згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ пільговий режим оподаткування (ІТ-пільга з ПДВ) поширюється на такі операції:
Як бачимо, ІТ-пільгою охоплено достатньо широке коло операцій. Зупинимося на основних з них.
Постачання програмної продукції
Постачання ПП. Звичайно ж, ІТ-пільга насамперед стосується ІТ-шників і поширюється на постачання створеного програмного продукту. Тобто на постачання ПП як об’єкта права інтелектуальної власності — коли замовникові постачається результат комп’ютерного програмування у вигляді кінцевого продукту з передачею права власності — виключних майнових прав. У такому разі, зазвичай, ідеться про застосування ІТ-пільги продуктовими компаніями, які займаються створенням ПП. Причому врахуйте:
ІТ-пільга застосовується при будь-якому способі постачання ПП: на матеріальних носіях, електронним способом, у тому числі через Інтернет, за допомогою електронної пошти або інших засобів передачі інформації,
див. питання 2 листа ДПСУ від 18.03.2020 № 1141/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; питання 9 листа ДФСУ від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; питання 3 УПК, затвердженої наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536. Про те, що електронні постачання ПП (за п.п. «е» п.п. 14.1.565, 186.31 ПКУ) вписуються в ІТ-пільгу, говорилося в листі ДПСУ від 10.02.2022 № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06 (ср. ). А також ІТ-пільга діє при постачаннях ПП у формі кодів (посилань) для активації, за допомогою яких активують програму (тобто необхідних для запуску програм).
А ось при постачанні ПП на матеріальних носіях (флешках, дисках) врахуйте: якщо їх вартість буде виділена окремо, то матимуть місце дві операції: «оподатковуване» постачання носіїв інформації і «пільгове» постачання ПП (лист ДПСУ від 02.02.2022 № 277/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Також при розробці ПЗ на замовлення слід врахувати, що податківці:
— визнають ІТ-пільгу в розробників, тільки якщо розробник отримує право власності на створювану ПП (її компоненти) і надалі передає таке право власності (майнові права) на ПП замовникові — у такому разі відбувається постачання ПП, для якого встановлений пільговий режим оподаткування. Проте
— не визнають ІТ-пільгу в «безправних» розробників ПП. Тобто якщо за договором розробники не отримують права власності на створювану ПП (компоненти ПП), а право власності після закінчення робіт закріплене відразу за замовником. У такому разі — вважають контролери — має місце не постачання ПП, а постачання послуг з розробки ПЗ (за п.п. «в» п. 186.3 ПКУ). Тому такі послуги з розробки ПП у загальному порядку як послуги оподатковують ПДВ (тобто при розробці ПЗ для замовника-резидента — оподатковують 20 % ПДВ) (листи ДПСУ від 18.08.2021 № 3065/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 30.06.2021 № 2573/ІПК/99-00-21-03-02-06, лист ДПСУ від 17.08.2020 № 3390/ІПК/99-00-05-06-02-06, питання 6 листа ДФСУ від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тому в договорі на розробку ПЗ важливо обумовити: кому належать права на створюване ПЗ.
Постачання примірників ПП. ІТ-пільгою також охоплені постачання примірників ПП (з можливістю обмеженого використання ПП за функціональним призначенням). Зазвичай, у такому разі одержувачеві постачається примірник програми з наданням ліцензії (що передбачає умови обмеженого використання такої програми за її функціональним призначенням). Причому неважливо, реалізуються примірники кінцевим споживачам чи для перепродажу —
постачання примірників ПП на всіх етапах звільняється від ПДВ,
див. лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1556/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Постачання сайтів/онлайн-сервісів та доступ до них. Пільгуються не лише постачання інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів, але й доступ до них. У зв’язку із цим в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 31.12.2020 № 842, пояснювалося:
— якщо при постачанні інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів на них передаються майнові права (у тому числі право користування, право відчуження тощо) — словом, якщо відбувається їх продаж як об’єкта права інтелектуальної власності — то постачання сайтів/онлайн-сервісів підпадає під IТ-пільгу і звільняється від ПДВ;
— якщо при доступі до сайтів/онлайн-сервісів користувач отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції (наприклад, користується онлайн-редактором тексту або поштовим сервісом), то надання такого доступу розцінюється операцією з постачання ПП і підпадає під ІТ-пільгу (звільняється від ПДВ), проте
— якщо доступ надається лише до певного контенту сайту/сервісу, існуючого в електронній формі (наприклад, до телевізійної продукції, фільмів, музичних, літературних творів) або доступ надається виключно з метою пошуку, обробки, отримання інформації, то такий доступ постачанням ПП не є, ІТ-пільга на нього не поширюється. А такий доступ фактично є постачанням послуг з отримання/збирання інформації, які оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку (тобто за послужними правилами з урахуванням положень п.п. 14.1.565, п. 186.31, пп. «в», «д» п. 186.3 ПКУ) (листи ДПСУ від 11.01.2021 № 117/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.04.2021 № 1558/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 06.08.2021 № 2985/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Тож пільгується не всякий доступ, а тільки доступ до сайтів/сервісів/інтернет-платформ (у тому числі через хмарні сервіси, листи ДПСУ від 08.04.2021 № 1448/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 02.02.2021 № 375/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 22.09.2020 № 3952/ІПК/99-00-05-06-02-06), скориставшись яким покупець отримує (!) програмну продукцію (її копію). Надання тільки такого доступу розцінюється як операція з постачання ПП і потрапляє під ІТ-пільгу (звільняється від ПДВ).
Постачання обладнання з ПП. При постачанні ПП разом з обладнанням важливі умови постачання:
— якщо при постачаннях із системою/обладнанням ПП виділена в самостійний окремий елемент постачання (має виділену вартість), то постачання ПП звільняється від ПДВ;
— якщо ПП окремим елементом постачання не є (не має виділеної вартості), а постачається разом із системою/обладнанням як складова — невід’ємна частина, то операції оподатковують 20 % ПДВ як постачання обладнання (оскільки постачання обладнання не пільгуються) (питання 2 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 31.12.2020 № 842; питання 6 УПК, затвердженої наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536; питання 5 листа ДФСУ від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто в такому разі «запакувати» обладнання в ІТ-пільгу не вийде.
Послуги, пов’язані з програмною продукцією
Водночас деякі операції, пов’язані з програмною продукцією, не є постачанням ПП, а оподатковуються як звичайні послуги.
Послуги з розробки ПП. Як уже згадувалося, якщо право власності на створювану програмну продукцію первісно належить замовникові, то для розробника такі операції є послугами з розробки програмної продукції (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ). Тому ІТ-пільга до них не застосовується, а такі послуги з розробки оподатковують ПДВ у порядку, встановленому для послуг (листи ДПСУ від 11.11.2021 № 4275/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 02.06.2021 № 2237/ІПК/99-00-21-03-02-06). І зокрема, якщо послуги з розробки ПП надаються замовникові-нерезиденту (місце постачання послуг перебуває за межами території України), то такі операції не є об’єктом ПДВ (детальніше див. «Постачання програмної продукції та ІТ-послуг нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2022, № 80).
Послуги техпідтримки. Щодо техпідтримки в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 27.04.2021 № 238, пояснювалося, коли послуги техпідтримки оподатковують як звичайні послуги, а коли до них може застосовуватися ІТ-пільга. Як зазначив Мінфін:
— якщо техпідтримка не включена у вартість ПП і полягає лише в установленні, налаштуванні, тестуванні, виявленні/усуненні недоліків, консультуванні щодо користування програмою, і при цьому жодних змін/оновлень/доповнень у ПП не відбувається, то постачання ПП не відбувається. Тому ІТ-пільга в цьому випадку не застосовується, а такі послуги техпідтримки оподатковують ПДВ у загальновстановленому порядку — як послуги (за п.п. «в» п. 186.3 ПКУ), проте
— послуги техпідтримки можуть підпадати під ІТ-пільгу, якщо:
(1) включені у вартість ПП — тоді вони звільняються від оподаткування, оскільки є складовою частиною операції з постачання ПП і пільгуються у складі її вартості або
(2) супроводжують будь-які зміни/оновлення/доповнення ПП та/або розширення функціонала комп’ютерних програм, або передачу прав на їх отримання протягом якогось часу, у вартість яких закладені послуги техпідтримки (установлення, налаштування, тестування, виявлення/усунення недоліків, консультування щодо користування ПП) — тоді такі операції вважаються постачанням ПП і звільняються від оподаткування (пільгуються) (лист ДПСУ від 02.06.2021 № 2237/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Послуги з консультування. Також не є постачанням ПП (і не підпадають під пільговий режим оподаткування) послуги з консультування щодо програмного забезпечення, які не закладені у вартість ПП і постачаються окремо. Тому в такому разі їх оподатковують як звичайні консультаційні послуги (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ; питання 2 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 27.04.2021 № 238; лист ДПСУ від 29.11.2021 № 4541/ІПК/99-00-21-03-02-06). Так, наприклад, при наданні таких послуг нерезиденту (місце постачання послуг — за межами території України) вони не будуть об’єктом ПДВ (детальніше див. «Постачання програмної продукції та ІТ-послуг нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2022, № 80).
Роялті
Також майте на увазі: у тому випадку, якщо передаємо якісь права на використання ПП як об’єкта права інтелектуальної власності без можливості продажу/відчуження (наприклад, права на розповсюдження/відтворення/тиражування примірників ПП), то платежі за передачу прав на використання ПП будуть роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ). А
операції з виплати роялті в грошовій або ціннопаперовій формі не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ),
див. також лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1556/ІПК/99-00-21-03-02-06; питання 9 листа ДФСУ від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
І для наочності можливі операції з ПП зберемо в таблиці:
ПДВ-облік операцій з програмною продукцією
| Операція | Місце постачання | Режим оподаткування | Податкова накладна (ПН) | Відображення в декларації з ПДВ |
| Постачання ПП | за одержувачем | ІТ-пільга | складають пільгову ПН, у якій: — у гр. 3.1 зазначають умовний код ПП «00502»*; — у гр. 9 код ІТ-пільги «14060495» з Довідника пільг | — у пільговому ряд. 5.1 і ряд. 5, із заповненням таблиці 2 додатка Д5 (тобто розрахунком суми ПДВ-пільги) — якщо постачання ПП на митній території України (тобто якщо одержувач — резидент); — у безПДВшному ряд. 5 з відображенням у таблиці 1 додатка Д5 — якщо постачання ПП за межами митної території України (тобто якщо одержувач — нерезидент) |
| * Для постачань програмної продукції встановлений умовний товарний код «00502» (див. Довідник умовних кодів на сайті ДПСУ; п.п. 2 п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307; листи ДПСУ від 27.10.2021 № 4109/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.10.2021 № 3675/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 18.08.2021 № 3065/ІПК/99-00-21-03-02-06). Такий код зазначають у ПН і при постачаннях на митній території України імпортної програмної продукції (лист ДФСУ від 21.09.2017 № 2023/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Присвоєння умовного товарного коду, мабуть, пов’язане з тим, що податківці вважають програмну продукцію товаром (лист ДПСУ від 10.02.2022 № 334/ІПК/99-00-21-03-02-06). Хоча ще в УПК, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536, зазначалося, що програмний продукт — це результат виконання послуг. Та й за п.п. 14.1.565 ПКУ електронні постачання ПП потрапляють в електронні послуги. Тому вважаємо, що незважаючи на встановлений умовний товарний код, місце постачання ПП повинне визначатися за послужними правилами. | ||||
| Послуги, пов’язані з програмною продукцією* | за одержувачем | як послуги оподатковуються ПДВ у загальному порядку (якщо місце постачання послуг на території України) | складають оподатковувану ПН, у гр. 3.3 якої зазначають код послуг з ДКПП** (код 62, 63, зокрема: 62.01; 62.02; 62.03; 62.09; 63.11; 63.12) | — в оподатковуваному ряд. 1.1 — якщо надаються послуги з місцем постачання на митній території України (тобто якщо одержувач послуг — резидент); — у безПДВшному ряд. 5 з відображенням у таблиці 1 додатка Д5 — якщо надаються послуги з місцем постачання за межами митної території України (тобто якщо одержувач послуг — нерезидент) |
| * До таких послуг, зокрема, належать: — послуги з розробки ПП (якщо право на ПП належить замовникові, а не розробникові); — послуги з тестування ПП (якщо вони не включені у вартість ПП); — послуги техпідтримки (якщо вони не закладені у вартість ПП); — інформаційно-консультаційні послуги; — послуги доступу до контенту (без постачання ПП (її копії) користувачеві) та ін. | ||||
| Роялті | не є об’єктом ПДВ | ПН не складається | — у безПДВшному ряд. 5 з відображенням у таблиці 1 додатка Д5 | |
Висновки
- У цілях ПДВ-обліку операції з ПП можуть пільгуватися (підпадати під ІТ-пільгу), оподатковуватися як звичайні послуги або виявитися роялті (не об’єкт ПДВ).
- Розробники застосовують ІТ-пільгу з ПДВ, якщо отримують права власності на створювану програмну продукцію.
- Якщо доступ надається лише до певного контенту сайту/сервісу, що існує в електронній формі, без отримання користувачем програмної продукції (її копії), то такий доступ не пільгується, а оподатковується як послуги в загальновстановленому порядку.
- Якщо послуги техпідтримки закладені у вартість ПП, то вони пільгуються у складі її вартості.
