22.05.2023
Передусім слід врахувати, що більшість послуг, що надаються по Інтернету, потрапляють в електронні послуги.
Адже, як визначено п.п. 14.1.565 ПКУ, електронні послуги — це послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. При цьому п.п. 14.1.565 ПКУ позначено, які з послуг потрапляють в електронні, а які до електронних не належать.
Які послуги є електронними
| Підпункт п.п. 14.1.565 ПКУ | Електронними послугами вважаються: |
| п.п. «а» | постачання електронних примірників, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу до зображень, текстів та інформації та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів |
| п.п. «б» | надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами і службами каталогів у мережі Інтернет |
| п.п. «в» | постачання електронних примірників та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- й аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх; постачання послуг з доступу до телепрограм (каналів) або їх пакетів, окрім доступу до телепрограм одночасно з їх трансляцією через телевізійну мережу |
| п.п. «г» | надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів, розміщених, зокрема, на платформах загального доступу до інформації та відеоматеріалів |
| п.п. «ґ» | постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю) |
| п.п. «д» | надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень |
| п.п. «е» | постачання програмного забезпечення й оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання |
| п.п. «є» | надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних застосунках і на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на вебсайтах, вебсторінках або вебпорталах |
| Важливо! До електронних послуг не належать: | |
| — постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через Інтернет, за допомогою мобільних застосунків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (наприклад, послуг з проживання, оренди автомобілів, послуг закладів харчування з постачання продукції, послуг пасажирського транспорту та ін.); — постачання «неелектронних» товарів/послуг (тобто відмінних від електронних), у складі яких є електронні послуги, — якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг; — постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем; — постачання примірників творів у сфері науки, літератури та мистецтва на матеріальних носіях; — надання консультаційних послуг електронною поштою; — надання послуг з доступу до мережі Інтернет | |
Електронні послуги. Врахуйте: якщо послуги, що надаються по Інтернету, потрапляють в електронні, то для них установлено своє правило визначення місця постачання. Так,
згідно з п. 186.31 ПКУ місце постачання електронних послуг визначають за одержувачем
При цьому слід зауважити, що хоча поняття «електронні послуги» з’явилося в ПКУ завдяки Закону України від 03.06.2021 № 1525-IX (що регулює сплату ПДВ нерезидентами з електронних послуг, наданих фізичним особам — неплатникам ПДВ), і в п. 186.31 ПКУ у зв’язку із цим уточнюються правила визначення місця постачання таких послуг (при їх наданні одержувачам-фізособам), — насправді правила цього пункту є універсальними і працюють не лише для електронних послуг, що надаються нерезидентом одержувачам-фізособам (неплатникам ПДВ), але і для будь-яких електронних послуг, які надаються.
Причому на широке застосування правил п. 186.31 ПКУ (для будь-яких електронних послуг, незалежно від суб’єктного складу учасників операцій) вказують і податківці. Оскільки у своїх роз’ясненнях фіскали орієнтуються на норми цього пункту (і визначають місце постачання послуг за одержувачем) не лише при постачанні нерезидентом електронних послуг фізичним особам — неплатникам ПДВ, але також і в інших випадках — наприклад, якщо електронні послуги постачаються резидентом-юрособою (лист ДПСУ від 10.02.2022 № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06), а також при постачаннях електронних послуг одержувачам-нерезидентам (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06).
А це означає, що якщо послуги, які постачаються, потрапляють в електронні послуги (з п.п. 14.1.565 ПКУ), то пріоритет над «послужними» пп. 186.2, 186.3, 186.4 ПКУ мають положення «електронного» п. 186.31 ПКУ і місце постачання таких послуг треба визначати за одержувачем. Тому в такому разі з урахуванням правил п. 186.31 ПКУ електронні послуги, поставлені:
— одержувачеві-резидентові — будуть об’єктом ПДВ (оподатковуються ПДВ);
— одержувачеві-нерезиденту — не є об’єктом ПДВ (не оподатковуються ПДВ).
«Неелектронні» послуги. А ось якщо послуги не потрапляють в електронні, то місце їх постачання визначають відповідно за правилами «послужних» пп. 186.2, 186.3, 186.4 ПКУ. Тому, наприклад:
— при наданні консультаційних послуг електронною поштою місце постачання таких послуг визначають за правилами «консультаційного» п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (тобто за одержувачем);
— при бронюванні по Інтернету послуг з проживання/оренди (не належать до електронних послуг згідно з п.п. 14.1.565 ПКУ) місце постачання послуг оренди визначають за правилами «орендного» п.п. 186.2.2 ПКУ (тобто за місцезнаходженням нерухомості);
— при бронюванні квитків на проїзд пасажирським транспортом (не належать до електронних послуг згідно з п.п. 14.1.565 ПКУ) місце постачання послуг перевезення (з урахуванням УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 № 610) визначають за правилами «загального» п. 186.4 ПКУ (тобто за перевізником).
А що коли електронні послуги по Інтернету надав нерезидент? Тоді все залежить від одержувача послуг.
Якщо одержувачі: фізичні особи — неплатники ПДВ (у тому числі ФОП). У такому разі врахуйте: нерезидент повинен зареєструватися платником ПДВ і сам сплачувати ПДВ з електронних послуг у разі їх постачання фізичним особам — неплатникам ПДВ (п.п. «д» п.п. 14.1.139, п.п. 9 п. 180.1, ст. 2081 ПКУ). Причому навіть якщо електронні послуги надаються підприємцям — неплатникам ПДВ. Тому при отриманні електронних послуг від нерезидента підприємці — неплатники ПДВ (загальносистемники або єдиноподатники, а також спецЄПешники, про яких ще скажемо окремо) не повинні сплачувати ПДВ з послуг нерезидента і подавати Розрахунок ПЗ з ПДВ з нерезидентних послуг. Детальніше про це див. «Електронні послуги від нерезидента: хто платить ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12.
Якщо одержувачі: ФОП — платники ПДВ або юрособи. А ось якщо електронні послуги від нерезидента отримують:
(1) юрособи (платники ПДВ або неплатники ПДВ) або
(2) підприємці-фізособи (платники ПДВ),
то тут працюють загальні ПДВ-правила отримання послуг від нерезидента. Тому одержувачі послуг стають податковим агентом нерезидента і повинні нарахувати з послуг нерезидента ПДВ.
У зв’язку із цим з урахуванням правил ст. 208 ПКУ:
1) одержувачі послуг нерезидента — платники ПДВ (юрособи та ФОП) повинні (пп. 208.2, 208.3 ПКУ):
— скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) з послуг нерезидента з типом причини «14» (за першою подією, детальніше про її складання див. «ПН на послуги від нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48), а також
— відобразити такі операції в декларації: податкові зобов’язання — ПЗ (у ряд. 6) і податковий кредит — ПК (у ряд. 13, за умови, що зареєстрована ПН), а
2) одержувачі послуг нерезидента — юрособи — неплатники ПДВ (окрім спецЄПешників) повинні відзвітувати і сплатити податок у місячні строки (п. 208.4 ПКУ; БЗ 101.20), тобто:
— подати Розрахунок ПЗ з ПДВ з послуг нерезидента (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, у редакції наказу Мінфіну від 01.03.2021 № 131) протягом 20 календарних днів, що настають за місяцем отримання послуг від нерезидента, і
— сплатити задекларовану суму ПДВ з послуг нерезидента протягом 10 календарних днів, що настають за граничним строком подання Розрахунку.
Якщо одержувачі: платники спецЄП. Врахуйте: якщо електронні послуги від нерезидента отримують спецЄПешники (ФОП чи юрособи), то вони нараховувати ПДВ з послуг, отриманих від нерезидента, і подавати Розрахунок ПЗ з послуг нерезидента не повинні, оскільки для спецЄПешників установлені особливі правила оподаткування і вони звільнені від обов’язків, установлених ПДВ-розділом V ПКУ (яким установлений обов’язок у тому числі й щодо нарахування ПДВ з послуг нерезидентів). Причому із цим згодні й податківці (питання 72 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022; БЗ 101.20). Детальніше про це див. «Імпорт послуг у спецЄПшників: чи платити ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 95.
А ось електронні послуги, надані одержувачеві-нерезиденту, не будуть об’єктом ПДВ — оскільки місце їх постачання через одержувача-нерезидента знаходиться за межами митної території України (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому податкова накладна на них не складається. Проте постачання таких «позамежних» послуг нерезиденту необхідно показати в «неоподатковуваному» рядку 5 декларації з ПДВ (з відображенням у таблиці 1 додатка Д5).
І декілька слів — про навчання по Інтернету.
Як установлено п.п. «ґ» п.п. 14.1.565 ПКУ, до електронних послуг, зокрема, належать послуги з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не подтребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю). Тому з урахуванням правил «електронного» п. 186.31 ПКУ:
— постачання таких електронних послуг з навчання, наприклад нерезиденту, не буде об’єктом ПДВ, а
— отримання таких послуг з навчання від нерезидента вимагатиме (від одержувачів ФОП — платників ПДВ і юросіб: платників ПДВ та неплатників ПДВ, окрім спецЄПешників, фізичних осіб — неплатників ПДВ і неплатників-ФОП, детальніше див. попередній розділ) нарахувати «нерезидентський» ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ.
Проте зверніть увагу: як водночас обумовлено п.п. 14.1.565 ПКУ, до електронних послуг не належить постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет (у випадку якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем)! До таких послуг, зокрема, можна віднести Інтернет-навчання онлайн, тобто проведення в режимі реального часу викладачами/лекторами/доповідачами онлайн-занять, семінарів, вебінарів, вебконференцій, тренінгів та ін.
А це означає, що для таких послуг з навчання (що не потрапляють в електронні) місце постачання треба визначати за правилами п.п. 186.2.3 ПКУ (тобто за місцем фактичного надання послуг). Проте з’являється питання: а що вважати місцем їх фактичного надання? Як його визначити? У зв’язку із цим зауважимо, що податківці в такому разі для дистанційних послуг з навчання через мережу Інтернет (за допомогою Zoom, Skype тощо) радили місце фактичного постачання послуг визначати, відштовхуючись від місцезнаходження постачальника, що надає навчальні послуги (лист ДПСУ від 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06, див. коментар «Місце постачання дистанційного навчання» // «Податки & бухоблік», 2021, № 15; лист ДПСУ від 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК; лист ДПСУ від 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А це означає, що при постачанні таких онлайн-послуг, наприклад нерезиденту, доведеться нарахувати ПДВ.